II FSK 768/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 149/15 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Wa 149/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. S.A. z siedzibą w W. (zwaną dalej bankiem) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Bank wskazał, iż rozpoczął prowadzenie działalności na terytorium Republiki Greckiej, poprzez utworzony tam oddział, który stanowi wyodrębnioną organizacyjną Banku nieposiadającą odrębnej od Banku podmiotowości prawnej. Oddział Banku utworzony na terytorium Grecji stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Grecką (dalej: jako polsko-grecka umowa o upo). W konsekwencji, zgodnie z art. 7 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 polsko-greckiej umowy o upo, zyski oddziału Banku utworzonego na terytorium Grecji podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Grecji. Od 2007 r. tj. od roku, w którym oddział rozpoczął działalność, oddział Banku nie osiąga dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Grecji. Bank rozważa zatem dokonanie likwidacji greckiego oddziału. Greckie regulacje prawne nie przewidują formalnej procedury likwidacyjnej w odniesieniu do oddziałów zagranicznych spółek; niemniej jednak określone działania formalne zmierzające do zaprzestania działalności oddziału zagranicznej spółki zostaną przeprowadzone (dalej jako: likwidacja oddziału). Bank rozważa odliczanie od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce strat poniesionych przez grecki oddział, a nierozliczonych przez ten oddział. Powyższe będzie dotyczyć tych start oddziału greckiego, które oddział byłby uprawniony odliczyć zgodnie z regulacjami greckiego prawa podatkowego, gdyby nie nastąpiła likwidacja oddziału. Dotychczas Bank nie odliczał od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce strat ponoszonych przez jego grecki oddział. Bank zadał dwa pytania: 1. Czy w sytuacji, gdy straty oddziału Banku w Grecji nie będą mogły być rozliczone w tym państwie w związku z dokonaniem likwidacji oddziału, Bank będzie miał prawo do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez likwidowany oddział, a nieodliczonych w Grecji?; 2. Czy Bank będzie miał prawo do odliczenia strat, o których mowa w stanie faktycznym w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego, nie więcej jednak niż 50% kwoty strat w jednym roku podatkowym? Prezentując swoje stanowisko Bank wskazał w odniesieniu do pytania nr 1, że w jego ocenie w przypadku dokonania likwidacji oddziału Banku w Grecji, Bank będzie miał prawo do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez grecki oddział, które nie zostały rozliczone w Grecji. Wynika to z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.), który to przepis powinien być interpretowany zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości. Powyższa konieczność wykładni krajowych przepisów zgodnie z zasadami zawartymi w prawie pierwotnym Unii (traktaty ustanawiające Unię Europejską) została potwierdzona w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: jako TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Odnosząc się do pytania nr 2 Bank podniósł, że u.p.d.o.p. nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób może dokonać odliczenia strat zagranicznego oddziału od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Banku, odpowiednie zastosowanie powinien w takim przypadku znaleźć art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu Bank może obniżyć swój dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Jeżeli okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu nie pokryje się z rokiem podatkowym Banku, Bank będzie uprawniony do rozpoczęcia odliczania strat zagranicznego oddziału w roku podatkowym następującym po roku podatkowym Banku, w którym zakończył się okres, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Bank może obniżyć swój dochód o wysokość strat poniesionych przez ten oddział, które nie mogą być odliczone na terytorium funkcjonowania oddziału. Z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty strat oddziału. Bank wskazał, że stanowisko, zgodnie z którym strata oddziału zagranicznego prowadzącego działalność w innym państwie członkowskim UE może być odliczona od dochodu polskiego podatnika na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 r. uznał stanowisko Banku dotyczące obydwu pytań za nieprawidłowe. Podniósł, że Bank winien był w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, że dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym spółki i pomniejszyć dochód wykazany przez spółkę jako podatnika. Skoro zatem zgodnie z postanowieniami polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Grecji poprzez położony tam oddział zagraniczny nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. daniem Ministra Finansów krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Grecji. ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, pkt 29). W sytuacji, gdy straty oddziału Banku w Grecji nie będą mogły być rozliczone w tym państwie w związku z dokonaniem likwidacji oddziału, Bank nie będzie miał prawa do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez likwidowany oddział, a nieodliczonych w Grecji. Minister Finansów podkreślił, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Grecji - jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. A zatem sumy strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa greckiego) zlikwidowanego w Grecji zakładu zagranicznego Bank nie będzie mógł rozliczyć z dochodem osiąganym w Polce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji zakładu. Fakt zadeklarowania przez Bank jako jednostkę macierzystą opisanych we wniosku strat zagranicznego oddziału nie będzie wywierał skutków prawnych na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bo ustawodawstwo krajowe nie reguluje kwestii transgranicznego rozliczania strat podatkowych. Dochody/straty zagranicznego zakładu Banku podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład, tj. w Grecji. 4. Bank - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu - złożył skargę, w której zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które polegało na pominięciu przy dokonywaniu wykładni przepisów wcześniejszego stanowiska zaprezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm. – zwanego dalej: TFUE) poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się nieuwzględnieniem odpowiednich regulacji prawa traktatowego Unii Europejskiej oraz orzecznictwa TSUE, a w konsekwencji uznanie, że skoro ustawodawstwo krajowe nie reguluje kwestii transgranicznego rozliczania strat podatkowych, to nie ma przesłanek do zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w stosunku do rozliczenia straty zlikwidowanego oddziału Banku; art. 49 TFUE w związku z art. 87 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie jest możliwe rozliczenie straty zlikwidowanego oddziału Banku położonego na terytorium Grecji w zakresie, w jakim strata nie mogła zostać odliczona od dochodu oddziału na podstawie greckich przepisów prawa podatkowego, a tym samym naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości, wyrażonej w art. 49 TFUE, nieuwzględnienie prawa Unii Europejskiej mającego pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku kolizji obu systemów. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, który dotyczy kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim. Wyrok ten spotkał się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09). Analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia. W rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. Zdaniem sądu I instancji zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-greckiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, Państwo i Prawo 2005, z. 4). W ocenie sądu I instancji, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko-greckiej było nieuzasadnione. Sąd I instancji zalecił, by w dalszym postępowaniu organ uwzględnił powyższy pogląd, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 4, art. 7 ust 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, iż powyższe przepisy powinny być stosowane z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj, art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2 z późn. zm.) - dalej TFUE - i w konsekwencji przyjęcie, że Bank ma prawo rozliczyć w Polsce sumę strat podatkowych zlikwidowanego w Grecji oddziału zagranicznego;. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez dokonanie przez sąd I instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w relacji do zasad, wyrażonych m.in. w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 października 2007 r., C-443/06, wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony. Tezę tę, sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11, zaaprobowano także w wyrokach tego Sądu z dnia: 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10; 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11; 15 października 2014 r., II FSK 2401/12 i 29 stycznia 2016 r., II FSK 3305/13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd ten podziela, nie znajdując w skardze kasacyjnej argumentów uzasadniających odstąpienie od ukształtowanej już linii orzeczniczej. Jakkolwiek bowiem opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich – na co zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., C-446/03 – niemniej w późniejszych orzeczeniach, przytoczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych wyrokach, zasadę tę zrelatywizowano, wykładając ją z uwzględnieniem zasad: niedyskryminacji oraz swobody przedsiębiorczości. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r., I FSK 339/12, wykluczono możliwość rozszerzenia przedmiotowego obowiązku podatkowego z powołaniem się na prounijną wykładnię krajowych przepisów podatkowych. Czym innym jest także poszukiwanie możliwości uwzględnienia straty w oparciu o bilansową ocenę efektywności działalności oddziału (zakładu), zamiast na podstawie regulacji podatkowych – co Naczelny Sąd Administracyjny zanegował w przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na stronie 10 wyrokach: z dnia 8 października 2009 r., II FSK 621/08 i z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08 – a czym innym interpretowanie krajowych przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem kontekstu zasad unijnych. Nie można więc uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 4, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 49 TFUE, ponieważ prawidłowa jest dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia pierwszego z nich z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów następnie wymienionych. Uwzględnienie zasad prawa wspólnotowego i respektowanie swobody przedsiębiorczości prowadzi do wniosku, że skarżąca ma prawo do rozliczenia strat podatkowych, poniesionych przez jej oddział w sposób przewidziany w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., przez dokonanie przez sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanowiska organu zawartej w interpretacji to jest on również niezasadny. Stanowisko organu wynika jasno i wyraźnie z interpretacji, sąd I instancji zaś precyzyjnie odniósł się do twierdzeń organu interpretacyjnego, co umożliwiło kontrolę instancyjną orzeczenia. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).