II FSK 608/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1034/15 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1034/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. S. A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.". Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 24 marca 2015 r. określił S. S. A. z siedzibą w K. (Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009. W uzasadnieniu decyzji wskazano m. in., że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, załączając jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014. Prezydent Miasta K. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ I instancji ustalił, że w dniu 24 kwietnia 2014 r. zawiadomieniem nr [...] w związku z decyzją nr [...] z 31 marca 2014 r. w sprawie wprowadzenia zmian do operatu ewidencji m. K. obręb S., dokonano zmian klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działek o nr ewid. [...] i [...] (stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Spółki) i nr ewid. [...] (będącą własnością Spółki), polegających na zmianie użytków. Zmiana klasyfikacji zainicjowana była przez podatnika pismem z 20 grudnia 2013 r. Organ I instancji wyjaśnił, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i wskazał, że zmiana w tej ewidencji nastąpiła w dniu 24 kwietnia 2014 r., zatem nie miała ona wpływu na wysokość podatku za 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdziło, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu starosty skierowanym do organu podatkowego. Powinna ona być również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Ponieważ w opisanym wyżej zawiadomieniu o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków datą zmiany jest 24 kwietnia 2014 r., zatem dane wynikające z tego zawiadomienia będą podstawą opodatkowania Spółki od 1 maja 2014 r. Natomiast za 2009 r. podstawą opodatkowania powinny być dane z okresu sprzed zmiany. Prawidłowo więc organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, uwzględniając istniejące wówczas zapisy w ewidencji gruntów dotyczące klasyfikacji użytków. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: - naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: 1) art. 194 § 1 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako: "O.p."); 2) art. 194 § 3 O.p.; 3) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. – dalej powoływana jako: "p.g.k.) w związku z art. 194 § 3 O.p. – naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 22 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 194 § 3 O.p.; 2) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, ze zm. – dalej powoływana jako: "u.p.r.") i art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm. – dalej powoływana jako: "u.p.l.") i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej powoływana jako: "u.p.o.l.") W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach wniosło o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustosunkowanie się do dwu kwestii: 1) w jakim zakresie organ podatkowy związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, 2) czy dokonane w ewidencji zmiany klasyfikacji gruntów, wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, czy ex tunc, tj. z mocą wsteczną. Sąd I instancji argumentował, że gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Analogicznie organ podatkowy związany jest również treścią wyroku sądu powszechnego rozstrzygającego o własności gruntu. Odrzucenie danych z ewidencji nie może jednak dotyczyć klasyfikacji gruntu - tak jak w omawianej sprawie. W tym zakresie uzgodnienie treści ewidencji ze stanem rzeczywistym nie wywiera skutku wstecznego. Za okres do momentu zmiany danych w ewidencji, podatnik powinien być opodatkowany na podstawie danych dotychczasowych, nawet jeżeli nie były one zgodne z rzeczywistością. Zdaniem Sądu I instancji treść art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że prawodawca uzależnia opodatkowanie gruntu od treści wpisu, nie zaś od rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu. Przepis ten wyraźnie odrywa kwestię oceny charakteru gruntu od rzeczywistego sposobu jego wykorzystania, jednoznacznie stwierdzając, że przykładowo użytkiem rolnym w rozumieniu tego przepisu nie jest wcale grunt wykorzystywany rolniczo, ale "grunt sklasyfikowany w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków". W efekcie nawet udowodnienie niezgodności treści ewidencji z rzeczywistym sposobem wykorzystywania gruntu niczego nie zmieniłoby w opodatkowaniu gruntu. Organ i tak musiałby ustalić lub określić wysokość zobowiązania podatkowego według klasyfikacji gruntu w ewidencji, gdyż przepis nakazuje mu oprzeć się na ewidencji. Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził także, że jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (wyrok NSA z 30 października 2009 r. II OSK 102/09, czy prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 22 września 2011 r. II SA/Wr 342/11). Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z: - art. 194 § 1 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oddalanie skargi i uznanie postępowania organu podatkowego za prawidłowe, podczas gdy organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i oparł rozstrzygnięcie na podstawie archiwalnych, nieaktualnych w dniu wydania decyzji, danych zawartych w dokumencie urzędowym – ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem została potwierdzona przez organ prowadzący ewidencję, bowiem oznaczenia charakteru gruntu zostały poprawione na aktualnie obowiązujące, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; - art. 194 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie mogą zakwestionować mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy moc dowodowa przedmiotowego dokumentu została negatywnie zweryfikowana przez organ prowadzący ewidencję, który uznał widniejące w niej zapisy za nieprawidłowe i zmienił je na aktualne, a tym samym organ podatkowy w dacie wydania decyzji nie był związany archiwalnymi wpisami w ewidencji, lecz powinien rozważyć, w oparciu o pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, na ile archiwalne wpisy w ewidencji mogły odpowiadać rzeczywistemu charakterowi gruntów w latach objętych korektą deklaracji podatkowych; - art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter absolutny i nie można w stosunku do nich przeprowadzić przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 O.p., podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, tak jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z wpisami w nich czynionymi, a ponadto dane w tym rejestrze zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego we właściwym, odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem ewidencyjnym, a nie w toku postępowania podatkowego, i zostały zaktualizowane; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji powinny zostać uchylone, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych skarżący wykazał prawidłową wysokość podatku, a wobec tego nie wystąpiła konieczność prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowanie takie było niedopuszczalne. II. w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że na potrzeby podatku od nieruchomości grunty należy zawsze klasyfikować zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, gdyż ta ewidencja ma charakter absolutny i bezwzględnie wiąże organy podatkowe, podczas gdy zgodnie z art. 194 § 3 O.p. możliwe jest przeprowadzenie dowodu także przeciwko treści ewidencji gruntów i budynków, a ponadto organy podatkowe zobowiązane są dążyć do ustalenia prawdy materialnej zgodnie z art. 122 O.p., wobec tego w przypadku wykazania, iż wpisy w ewidencji były w danym okresie nieprawidłowe, zasadne jest opodatkowanie gruntów zgodnie ze skorygowaną klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków; - art. 22 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 194 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że organ podatkowy może uwzględnić rzeczywisty charakter gruntu zgodnie z dokonaną zmianą w ewidencji gruntów i budynków od momentu jej dokonania, w sytuacji, gdy organ rejestrowy prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie jest uprawniony do dokonywania w niej wpisów z datą wsteczną, a tym samym ewidencja nie zawiera informacji na temat daty rzeczywistej zmiany danych, które są ujawniane w ewidencji, w konsekwencji to wyłącznie organ podatkowy prowadzący postępowanie uprawniony jest do zbadania i określenia momentu zmiany charakteru gruntów, w sytuacji, gdy zmiana wpisów w ewidencji zawsze następuje później aniżeli rzeczywista zmiana danych ujawnianych w tej ewidencji; 2) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 1 u.p.r. i art. 1 u.p.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż przedmiotowe grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty te powinny stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym albo leśnym, albo zostać zwolnione z podatku od nieruchomości, z uwagi na ich charakter wynikający z ewidencji gruntów i budynków w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania oraz innych dowodów zgłoszonych w toku postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji – na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zdefiniowana przez Sąd I instancji istota sporu w niniejsze sprawie pozostaje w pełni aktualna także w postępowaniu kasacyjnym. Obejmuje ona dwa zagadnienia: 1) w jakim zakresie organ podatkowy związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, 2) czy dokonane w ewidencji zmiany klasyfikacji gruntów, wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, wywołują skutek ex nunc, czy ex tunc. Przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany w zarzutach skargi kasacyjnej. Zatem wskazać należy, że w dniu 24 kwietnia 2014 r. zawiadomieniem nr [...] w związku z decyzją nr [...] z 31 marca 2014 r. w sprawie wprowadzenia zmian do operatu ewidencji m. K. obręb S., dokonano zmian klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działek o nr ewid. [...] i [...] (stanowiących własność Skarbu Państwa i będących w użytkowaniu wieczystym Spółki) i nr ewid. [...] (będącą własnością Spółki), polegających na zmianie użytków. Zmiana klasyfikacji zainicjowana była przez podatnika pismem z 20 grudnia 2013 r. Pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, załączając jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 - 2014. Spółka powołała się na ekspertyzę, z której wynika, że niezgodność wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, datuje się co najmniej od 2009 r. Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok zaaprobował pogląd organów podatkowych, że zapisy ewidencji gruntów i budynków w zakresie w jakim określają charakter gruntów są dla organów podatkowych bezwzględnie wiążące, zaś ich ewentualna zmiana może mieć znaczenie przy wymiarze podatków tylko ze skutkiem ex nunc. Z takim poglądem nie godzi się strona skarżąca wywodząc, że żaden z zapisów ewidencji gruntów i budynków nie jest dla organów podatkowych bezwzględnie wiążący, co należy wywodzić z treści art. 194 § 3 O.p. oraz art. 122 O.p. W ocenie Spółki zmiana zapisów ewidencji gruntów i budynków dokonana w stosownym, przewidzianym prawem trybie oznacza podważenie mocy dowodowej ewidencji gruntów i budynków ze skutkiem ex tunc i w konsekwencji obwiązek organów podatkowych ustalenia rzeczywistego charakteru gruntów będących przedmiotem opodatkowania obejmującym również konieczność ustalenia, w jakiej dacie doszło ewentualnie do zmiany charakteru spornych gruntów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem Spółki nie można się zgodzić. W pierwszym rzędzie rozpatrzyć należy zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., albowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio rzutować na ocenę pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Powyższy przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia tego przepisu wymaga przywołania normy dopełniającej tj. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. zawierającej definicje legalne użytych w ustawie pojęć, m. in. użytków rolnych i lasów. I tak, w myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne (pkt 1) i lasy (pkt 2) - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Przytoczone unormowania pozostają ze sobą w ścisłym związku, ich treść jest zrozumiała i jednoznaczna, i jako taka nie wymaga wyjścia poza ramy prostej wykładni językowej, a więc rozumienia tekstu prawnego zgodnie ze znaczeniem użytych w nim słów. Z tych też powodów przyjęcie przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi wskazań wynikających z niebudzącego wątpliwości tekstu aktu prawnego, nie może być uznane za naruszające art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię. Norma zawarta w tym przepisie wyznacza granicę pomiędzy opodatkowaniem danych gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym. Znajduje to pełne odzwierciedlenie w przepisie art. 1 u.p.r. stanowiącym, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z woli ustawodawcy granica ta została wyznaczona według danych, co do charakteru tych gruntów, wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 2 pkt 8 p.g.k. W świetle treści omówionych przepisów, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych - co do klasyfikacji określonych gruntów jako użytki rolne, leśne, bądź nie - podważających dane w tym zakresie wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to również pozostałych pojęć użytych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zdefiniowanych w analogiczny sposób w art. 1a ust. 3 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1291/09). Rozwiązanie takie, poprzez ustanowienie dających się w sposób jednoznaczny zweryfikować kryteriów przedmiotowych opodatkowania gruntów, danego rodzaju podatkiem, gwarantuje podatnikom pewność co do zasad opodatkowania posiadanych przez nich gruntów. Z drugiej strony daje organom podatkowym jasne i jednoznaczne kryterium rozpoznawania przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi ustawową definicję przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości a nie domniemanie faktyczne, które można podważać chociażby poprzez odwołanie do art. 122 O.p. Dodać przy tym należy, iż poza stanowiącą przedmiot sporu formalną definicją "użytku rolnego" z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. mającą zastosowanie na gruncie tej ustawy brak jest innej ustawowej definicji legalnej pojęcia "użytki rolne". Pojęcie to precyzuje bliżej jedynie wydane, na podstawie art. 26 ust. 2 p.g.k., rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, ze zm.), wskazując w § 68 ust. 1 objęte nim elementy składowe (np. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, itd.) oraz podając w załączniku nr 6 do rozporządzenia zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych. Jednakże to nie organy podatkowe uprawnione są do stosowania tychże przepisów w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości, bądź podatku rolnego lub leśnego, lecz inne organy administracji publicznej (starostowie) w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów rozdziału 4 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dotyczącym ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny formułowany w skardze kasacyjnej w różnych powiązaniach zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p. Nie budzi wątpliwości, że ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie zaś z art. 194 § 3 O.p. możliwe jest przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Jednakże mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, co do wykładni art. 2 ust. 2 oraz art. 3a ust. 1 u.p.o.l. należy wyjaśnić jaki jest możliwy zakres stosowania art. 194 § 3 O.p. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w aspekcie związania danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Wskazuje się w orzecznictwie, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako dopuszczalną uznać należy również możliwość podważenia zapisów ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy wpis w ewidencji jest niezgodny z treścią dokumentu, który stanowił podstawę jego dokonania. Ewentualnie, gdy pomimo istnienia dokumentu stanowiącego podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków właściwy organ nie czyni stosownego wpisu pomimo upływu określonego w tym celu terminu. Z żadną z wyżej opisanych sytuacji nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p. we wszystkich wskazanych w skardze kasacyjnej konfiguracjach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest w końcu pogląd Sądu I instancji, iż dokonane w ewidencji gruntów i budynków zmiany nie oddziaływają wstecz w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. Ocena ta wynika przede wszystkim z charakteru art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3a ust. 1 O.p. Statuując definicję o charakterze formalnym przedmiotu opodatkowania ustawodawca wiąże ten przedmiot ze stosownym wpisem w ewidencji gruntów abstrahując od rzeczywistego wykorzystania danych gruntów. Zatem ewentualna zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków może odnosić się tylko na przyszłość. Warto w tym miejscu podkreślić, na co zwróciła uwagę także strona skarżąca, że przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują możliwości dokonywania zmian w tej ewidencji ze skutkiem ex tunc. Dodatkowo wskazać należy, iż właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, co wynika z art. 22 ust. 2 p.g.k. Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty i budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. (wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 950/12). Analogiczny pogląd prezentowany jest także w literaturze przedmiotu. Jak wynika z art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z ww. przepisami rozporządzenia datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010 r., nr 5, s.5-6). Twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej jakoby zmiana treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków miała ten skutek, że podważa miarodajność dotychczasowych zapisów ewidencji gruntów i budynków nie znajduje podstaw normatywnych. W konsekwencji powyższych uwag uznać należy za niezasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 1 u.p.r. i art. 1 u.p.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem sporne w sprawie grunty nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy to zasadnie zostały one opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Uznanie, że zapisy ewidencji gruntów i budynków co do charakteru gruntów mają dla organów podatkowych charakter wiążący a ich ewentualna zmiana może wywierać skutki tylko na przyszłość prowadzi do wniosku, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 3 § 1w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 121 O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Wskazać trzeba, iż przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie zatem art. 151 P.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną.