I SA/Po 827/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), odmówił [...] i [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok ( PIT – 36) w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnicy w dniu 31 marca 2008 r. złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. [...], reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Do wniosku dołączono błędnie wypełnioną korektę zeznania podatkowego oraz kserokopię PIT -8C. Mając powyższe na uwadze organ wezwał podatników do złożenia prawidłowo wypełnionej korekty zeznania za 2007 rok. W odpowiedzi podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której wykazali podatek należny w wysokości [...] zł. Przeprowadzone przez organ postępowanie podatkowe wykazało, że [...] na podstawie nieodpłatnego zbycia przez Skarb Państwa w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) nabył akcje zwykłe, imienne, serii A spółki [...] S.A. (dalej również jako [...]) o wartości nominalnej [...] zł. W dniu [...] grudnia 2001 r. pomiędzy [...] a [...] S.A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji oznaczonych numerami od nr [...] do nr [...]. Łączną cenę sprzedaży [...] akcji stanowiła kwotę [...] zł ([...] zł za jedną akcję). Na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł. Pozostała do zapłaty kwota tj. [...] zł, stanowiąca różnicę łącznej ceny sprzedaży akcji i wypłaconego zadatku, zgodnie z § 4 umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2001 r. miała zostać wypłacona do [...] czerwca 2002 r. z zastrzeżeniem terminów płatności. W związku z brakiem zapłaty za sprzedaż akcji [...] wystąpił do Sądu Rejonowego dla [...] w [...] z powództwem o zapłatę należności za akcje. Wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2007 r. o sygn. akt [...] Sąd zasądził od [...] Spółka Akcyjna w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwot: - [...] zł od dnia [...] stycznia 2002 r., - [...] zł od dnia [...] kwietnia 2002 r. Po wykonaniu wyroku [...] S.A. wystawił informację PIT-8C za 2007 r. dla [...], w której wykazano m.in. przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze [...] w kwocie [...] zł. Kwota przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych została wykazana przez podatnika z zeznaniu PIT-38 za 2007 rok. Powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2377/11 i II FSK 2378/11 Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaznaczył, że przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji z dnia [...] grudnia 2001 r. był najpóźniej należny do [...] czerwca 2002 r., w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r. strona nie wykazała do opodatkowania przychodu z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze [...] "[...]" S.A. Wykazała natomiast do opodatkowania uzyskany w 2007 roku przychód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. Zdaniem organu przychód z tytułu odsetek od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu. Według organu sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze w 2007 roku stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez [...] S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg skali opodatkowania dochodów. Mając powyższe na uwadze organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. Pismami z dnia [...] grudnia 2014 r. podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem, poprzez uznanie w/w nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł"; - art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. o sygn. akt [...] strona zaznaczyła, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez [...] S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Na tej podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzających świadczenie pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenia główne jak i zasądzone od niego odsetki. W kontekście zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. podatnicy zaznaczyli, że zasądzona przez Sąd należność główna, jak i odsetki mają charakter odszkodowania wraz ze wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że użycie w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przywołanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył ponadto, że odsetki za zwłokę w zapłacie nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. Nie stanowią także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie, tj. z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacją praw z nich wynikających, z odpłatnym zbyciem udziałów w spółkach mających osobowość prawną czy z objęciem udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe przyjęcie, że przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym w ocenie organu nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła. Odnosząc się do twierdzeń strony o odszkodowawczym charakterze zasądzonego przez Sąd świadczenia organ wskazał, że podatnicy nie przedłożyli zarówno organowi pierwszej jak i drugiej instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone na rzecz o [...], na podstawie wyroku Sądu odsetki mają charakter odszkodowawczy. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że nie można było uznać zasądzonych przez Sąd na rzecz podatnika odsetek za odszkodowanie. W skardze z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, na podstawie których osiągnięty przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczony został do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowanie kwestionowanych przez stronę skarżącą norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez [...] S.A. umowy sprzedaży akcji spółki [...] "[...]" S.A. Zdaniem organów obu instancji wypłata zasądzonych na rzecz [...] wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] w [...] Wydział I Cywilny z dnia [...] kwietnia 2007 r. o sygn. akt [...] odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem organów przychód z odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł podlegał opodatkowaniu w 2007 r. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych stronie skarżącej w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek wynikających z wyroku Sądu Rejonowego dla [...] w [...] Wydział I Cywilny z dnia [...] kwietnia 2007 r. o sygn. akt [...] winien być opodatkowany w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, Sąd stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że tożsamy pogląd jak w niniejszej sprawie został wyrażony w wyrokach WSA w Poznaniu m.in.: z dnia 10 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 587/14; z dnia 6 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 475/14; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1267/14; z dnia 17 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1269/14 i 1278/14, oraz z dnia 24 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1217/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze żądania aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że w świetle art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny ocenia rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.