I SA/Ke 678/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Komunalnego Usługowego Zakładu Gospodarczego w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Komunalnego Usługowego Zakładu Gospodarczego w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Akt organu administracji publicznej i dotychczasowy tok postępowania. 1.1 W dniu 4 czerwca 2012 r. Komunalny Usługowy Zakład w K.złożył wniosek o udzielenie w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. 1.2 Strona wskazała, że wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym, powołanym do realizacji zadań własnych gminy K., zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240). Zajmuje się m.in.: budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz gminy, lokalnym transportem zbiorowym, zimowym utrzymaniem gminnych dróg, pracami równiarką, koparko-ładowarką i walcem przy budowie gminnych dróg oraz utrzymaniem zieleni na terenie gminy. Za wykonane usługi zakład wystawia gminie faktury VAT z odpowiednią stawką podatku VAT. 1.3 W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: "czy realizacja zadań własnych gminy K. przez utworzony przez nią Komunalny Usługowy Zakład Gospodarczy w K. stanowi wobec gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT"? 1.4 Zdaniem wnioskodawcy ustawa o finansach publicznych stanowi, że samorządowy zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych, którą gmina może tworzyć w celu wykonywania zadań własnych. Relacja między gminą a jej zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego. Samorządowy zakład budżetowy – mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego – nie ma bowiem osobowości prawnej. Korzysta natomiast z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że samorządowy zakład budżetowy nie działa na własny rachunek. W związku z tym, czynności wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz jednostki macierzystej (gminy) nie mieszczą się w kategorii usług wykonywanych pomiędzy podatnikami VAT. Są to bowiem czynności wykonywane faktycznie przez gminę dla niej samej. W tym przypadku zasadne jest zatem stosowanie zwolnienia podatkowego. Wnioskodawca, w celu poparcia swojego stanowiska, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10). 1.5 Minister Finansów w wydanej w dniu [...] 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że gmina i jej zakład budżetowy są dwoma, odrębnymi od siebie podatnikami podatku od towarów i usług, co jednoznacznie wynika z treści art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 10 i pkt 15, art. 9 ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) a także z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 45, poz. 236). Ponadto, czynności, które Komunalny Usługowy Zakład Gospodarczy w K. świadczy na rzecz gminy mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), a zatem są czynnościami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 ze zm.). Organ wskazał, że § 13 ust. 1 pkt 12 w/w rozporządzenia nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, gdyż samorządowy zakład budżetowy świadcząc usługi na rzecz gminy nie działa jako podmiot, o którym mowa w powołanym przepisie - a zatem jako jednostka samorządu terytorialnego - lecz jako odrębny podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy nie może znaleźć zastosowania również § 13 ust. 1 pkt 13 w/w rozporządzenia, gdyż istotą tego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania usług świadczonych między jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. W przepisie tym nie wspomniano natomiast o usługach świadczonych przez samorządowe zakłady budżetowe na rzecz jednostek samorządu terytorialnego. 1.6 Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wskazał, że wyrok ten został wydany w konkretnej sprawie, w której indywidualnie oceniono opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Stwierdził jednocześnie, że wyrok ten nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska będącego przedmiotem wniosku, gdyż organ podatkowy zobowiązany jest do indywidualnego traktowania każdej sprawy. 1.7 W piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji, podnosząc, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie uwzględnia orzecznictwa NSA. 1.8 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w dniu 1 października 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1 Na wydaną interpretację Komunalny Usługowy Zakład Gospodarczy w K. (dalej zwany skarżącym) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił w niej naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię; – § 13 ust. 1 pkt 11 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. nr 73, poz. 392 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; – art. 14a § 1 i art. 14b § 1 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2012 r., nr 749), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; – art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację. W związku z powyższymi uchybieniami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 2.2 W uzasadnieniu skargi wskazano, że naruszenie w/w przepisów wiąże się z tym, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej usługi są de facto usługami świadczonymi przez gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu. Nie wyklucza to jednak opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności/usług gminnego zakładu budżetowego z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, a zatem innych niż jednostka macierzysta. 2.3 Skarżący stwierdził ponadto, że naruszenie art. 14a § 1 i art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów nie odniósł się do treści wydanego na gruncie niemalże tożsamego stanu faktycznego wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, mimo że orzeczenie to powołane było we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym kontekście wskazano, że orzecznictwo sądowe stanowi cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego i ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania tego prawa. Zdaniem wnioskodawcy, potwierdzeniem tego stanowiska jest brzmienie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wnioskodawca stwierdził przy tym, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, zwłaszcza, gdy na orzecznictwo to powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. 2.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Sąd nie może natomiast – w wyniku uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną – dokonać prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego za organy podatkowe (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny w istocie polega na ocenie, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy. W przypadku wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, a ogranicza się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku i stanowiska prawnego. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ wskazuje na prawidłowe stanowisko i dokonuje jego uzasadnienia prawnego (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). 3.3 Należy zauważyć, że we wniesionej skardze obok zarzutów naruszenia prawa materialnego postawiono zarzuty naruszenia przepisów formalnych normujących postępowanie w sprawie wydawania interpretacji podatkowych. W takim przypadku Sąd w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące uchybień formalnych, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby powodować, że rozpatrywanie naruszeń prawa materialnego byłoby zbędne lub przedwczesne. 3.4 W niniejszej sprawie skarżący zarzucił m.in., że organ wydający interpretację podatkową naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że nie ustosunkował się do treści wskazanego we wniosku o interpretację wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził bowiem jedynie, że "powołany przez wnioskodawcę wyrok NSA został wydany w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Wyrok ten nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem wniosku. Nie negując orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy". 3.5 W kontekście brzmienia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, należy uznać, że zarzut skarżącego jest zasadny. Powołanie się bowiem przez wnioskodawcę na konkretny wyrok sądu administracyjnego oznacza, że w pełni podziela on zaprezentowany w nim pogląd. W takim przypadku można stwierdzić, że ujęte w wyroku stanowisko sądu administracyjnego staje się niejako stanowiskiem samego wnioskującego o wydanie interpretacji. Wskazując bowiem sygnaturę konkretnego orzeczenia, wnioskodawca odsyła jedynie organ do miejsca, w którym został sprecyzowany określony pogląd. W takiej sytuacji organ podatkowy wydający interpretację ma obowiązek oceny stanowiska sądu zaprezentowanego w uzasadnieniu powołanego wyroku i wskazania w interpretacji czy może ono odnosić się do stanu faktycznego sprawy. Jeśli organ podatkowy uzna, że powołane przez wnioskodawcę stanowisko sądu wyrażone w innej sprawie nie jest adekwatne do okoliczności danej sprawy, to w wydanej przez siebie interpretacji powinien wskazać, dlaczego doszedł do takiego wniosku. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 797/12). Lakoniczne odniesienie się przez organ podatkowy do kwestii konkretnego i indywidualnego charakteru orzeczeń sądowych nie może być uznane za uzasadnienie przyczyny odrzucenia stanowiska wnioskodawcy, pośrednio wyrażonego w orzeczeniu sądu. Jedynie bowiem ustosunkowując się do treści powołanego wyroku, organ podatkowy spełnia obowiązek wynikający z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. 3.6 W orzeczeniu wskazanym przez wnioskodawcę wyraźnie stwierdzono, że "realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych". W interpretacji zaś organ podatkowy dokonał odmiennej wykładni i odrzucił argumentację Naczelnego Sadu Administracyjnego. Nie uzasadnił przy tym szczegółowo, dlaczego uznał stanowisko Sądu za nieadekwatne do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W takim przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonać kontroli poprawności dokonanej interpretacji podatkowej, gdyż nie zna motywów nieuwzględnienia przez organ stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. W związku z powyższym należy uznać, że w niniejszej sprawie brak uzasadnienia przyczyny odrzucenia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w w/w wyroku jest jednoznaczny z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 3.7 W tym kontekście wskazać również należy na treść powoływanego przez skarżącego art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym stwierdzono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z treści tego przepisu wynika pośrednio, że organy interpretujące przepisy prawa podatkowego w sprawach indywidualnych powinny dbać o zgodność wydawanych interpretacji z orzecznictwem sądowym. Przemawia za tym argument a maiori ad minus. Skoro bowiem Minister Finansów ma uprawnienie do zmian uprzednio wydanych już interpretacji indywidualnych z uwagi na ich niezgodność z orzecznictwem sądowym, to tym bardziej już na etapie powstawania interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien czuwać – za pośrednictwem organów, które zostały przez niego upoważnione do wydawania interpretacji – by do tego typu niezgodności nie dochodziło. Jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje ukształtowana linia orzecznicza co do skutków prawnych okoliczności identycznych ze wskazywanymi we wnioskach o interpretację. Taka zaś sytuacja istnieje na gruncie niniejszej sprawy. Wynikający z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 pogląd, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych – nie jest bowiem odosobniony. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 938/11. Stanowiska wyrażone w w/w wyrokach wynikają natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf), które pozwala przyjąć, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. 3.9 Podsumowując, w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało uwzględnienie skargi. W tej sytuacji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego byłaby co najmniej przedwczesna. Wskazać jednocześnie należy, że postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy p.p.s.a. przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) jednostki budżetowe gminy są podatnikami od towarów i usług". 3.10 Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy powinien uwzględnić powyższe rozważania. 3.11 Z uwagi na powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. 3.12 Co do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a., przyznając od Ministra Finansów na rzecz Komunalnego Usługowego Zakładu Gospodarczego w K. kwotę 457 zł. W skład tej kwoty wchodzi zwrot wpisu od skargi ustalonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193), zwrot kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 163, poz. 1349 ze zm.) oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa na podstawie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 225, poz. 1635) w związku z częścią IV załącznika do w/w ustawy.