I SA/Ol 654/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług, 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 13 września 2013 r. Gmina (dalej jako: "Gmina", "skarżąca"), zwróciła się na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 zm.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę sali gimnastycznej. Przedstawiając stan faktyczny, Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów cywilnoprawnych, tj. umów użytkowania wieczystego oraz umów najmu lokali komunalnych. W sierpniu 2012 r. rozpoczęła inwestycję, która została zakończona w sierpniu następnego roku. Na dzień rozpoczęcia inwestycji zamiarem Gminy było przekazanie sali gimnastycznej w trwały zarząd i udostępnianie odpłatne w celach komercyjnych. We wrześniu 2013 r. Gmina oddała do użytkowania nowowybudowaną salę gimnastyczną i przekazała ją w trwały zarząd Zespołowi Szkół. Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana na cele związane z organizacją zajęć wychowania fizycznego, jak również wynajmowana osobom fizycznym i prawnym w celach komercyjnych (zajęcia fitness). Gmina będzie zawierała umowę na najem sali oraz wystawiała z tego tytułu faktury i składała deklaracje. Zespół Szkół pełni trwały zarząd zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jest zwolniony z opłat za trwały zarząd na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Z uwagi na to, że nieruchomość została oddana do użytkowania w 2013 r., korekta podatku naliczonego zostanie wykazana w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie, czy w związku z odpłatnym udostępnianiem sali gimnastycznej będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez dostawców i wykonawców inwestycji? Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie miała ona prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego. Odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowego obiektu, powinna mieć możliwość odliczenia całego podatku naliczonego od tych wydatków. Zatem w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem sali gimnastycznej, będzie mogła zastosować odliczenie podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 lit. a ww. ustawy i odliczyć w całości podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez dostawców i wykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazując na treść przepisów art. 2 pkt 14a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 7b, ust. 11 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), organ odwołał się do zasady niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się w tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, o ile nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług w momencie dokonywania zakupu, podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku. Przy czym szczególny tryb odliczenia wprowadza przepis art. 86 ust. 7b ustawy w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny stwierdził, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie spełniona. Wskazując z kolei na art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zaznaczył, że czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają podmioty z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał również art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Powołał także art. 43 ust. 1, art. 44 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) oraz art. 5 ust. 5, z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Organ zwrócił uwagę, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu jednostka budżetowa, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej". Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Ponadto z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria podatnika podatku od towarów i usług, powinny rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku. Wskazując na art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347 s. 1 ze zm.), organ stwierdził, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, podlega ona opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych, w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. W świetle powołanych uregulowań prawnych organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wyodrębniona ze struktury gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że gmina i jej jednostka budżetowa nie powinny być uznawane za jednego podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, oddanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce budżetowej wpisuje się w cel prowadzonej przez Gminę działalności w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przekazanie w trwały zarząd, z tytułu którego jednostka samorządu terytorialnego nie pobiera opłaty, jako czynność dokonana nieodpłatnie, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem w związku z przekazaniem nieodpłatnie w trwały zarząd sali gimnastycznej swojej jednostce organizacyjnej Gmina nie osiągnie żadnych obrotów, a ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości osiągać będzie ta jednostka. To do jednostki tej będzie należało zarządzanie przekazaną salą gimnastyczną, w tym nieodpłatne oraz komercyjne jej udostępnianie i pobieranie z tego tytułu opłat. W kwestii zaś prawa do odliczenia przez Gminę pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją przeprowadzoną w latach 2012-2013, organ stwierdził, że zrealizowana przez Gminę inwestycja nie jest/nie będzie związana z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, gdyż te wykonuje Zespół Szkół. Czynności opodatkowane nie wystąpią po stronie Gminy również w związku z zawieraniem przez nią umów najmu sali gimnastycznej, gdyż de facto to Zespół Szkół będzie wykonywał czynności odpłatnego udostępniania obiektu. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Gmina wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawiła stanowisko, że okolicznościami przemawiającymi przeciwko możliwości uznania jednostek budżetowych gmin za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług są: ograniczony zakres swobody działania takich jednostek w obrocie gospodarczym, w którym zawierając umowy cywilnoprawne występują jako pełnomocnicy jednostki samorządu terytorialnego; regulacje zawarte w ustawie o finansach publicznych powodujące, że takie jednostki nie uzyskują przychodów (pobrane dochody odprowadzają do budżetu gminy), a także nie ponoszą kosztów (wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu gminy); brak wyniku finansowego; brak własnego majątku (dysponują mieniem przekazanym im w zarząd przez gminę); brak ponoszenia ryzyka gospodarczego oraz brak odpowiedzialności wobec osób trzecich (orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C – 210/04 i C – 202/90, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 791/11). Dlatego też, w ocenie skarżącej, w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie Gmina. Takie stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (wyroki NSA: z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (J. Perzanowska – Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70 - 71). Strona odwołała się też do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13, w której stwierdzono, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wskazując, że stanowisko wyrażone w uchwale NSA ma moc wiążącą zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających, skarżąca podniosła, że przez stanowisko to należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. W ocenie Gminy, ustanowienie trwałego zarządu na nieruchomościach na których znajdują się sale gimnastyczne, ma wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sal. Nie jest bowiem możliwe uznanie szkoły jako jednostki budżetowej, za prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą, skoro ani nie ponosi ona ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim. W istocie wszystkie podejmowane przez nią czynności wobec osób trzecich (w tym najem powierzchni sali gimnastycznej) podejmowane są w imieniu i na rachunek Gminy. Zatem, nawet po oddaniu nieruchomości w trwały zarząd, wszystkie czynności opodatkowane VAT podejmowane przez szkoły (w tym najem powierzchni) odnoszą skutek prawny w stosunku do Gminy, tj. czynności te są wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy jako podatnika VAT, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10. Oddanie nieruchomości w trwały zarząd, które samo w sobie jest czynnością o charakterze publicznoprawnym, pozostającą poza zakresem podatku VAT, należy traktować analogicznie do zwolnionej z VAT czynności mającej za przedmiot nieruchomość, o której mowa w powyższym wyroku TSUE. W obu tych przypadkach, czynności same w sobie nie dają prawa do odliczenia VAT, jednak fakt ten nie ogranicza w żaden sposób prawa podmiotu wnoszącego nieruchomość do innej jednostki do odliczenia VAT związanego z nabyciem nieruchomości, które docelowo służyć mają również wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Odmienne podejście pozostawałoby w sprzeczności z przywołanym orzeczeniem, jak i zasadą neutralności VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia 29 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 311/12. W dniu 29 września 2015 r. TSUE wydał orzeczenie w sprawie o sygn. akt C – 276/14 (nieopubl.) w przedmiocie w/w pytania prejudycjalnego, w związku z czym postanowieniem z dnia 8 października 2015 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, której zakres, wyznaczony zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sprowadza się do kontroli legalności działania organów administracji publicznej. Kontrole tę sądy sprawują, rozpoznając sprawy ze skarg m.in. na indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 – pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w tym na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przypomnieć należy, że sednem powstałego pomiędzy stronami postępowania sądowego sporu było to, czy przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z budową sali gimnastycznej, która została przekazana nieodpłatne w trwały zarząd Zespołowi Szkół, realizującemu zadania z zakresu edukacji publicznej. Przy czym we wniosku o interpretację zaznaczyła, że Zespół Szkół będzie wykorzystywał przekazaną mu inwestycję na cele związane z organizacją zajęć wychowania fizycznego, jak również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie wynajmu osobom fizycznym i prawnym w celach komercyjnych (zajęcia fitness). Ramy prawne tego sporu (przy uwzględnieniu stanowiska Gminy i organu interpretującego) określa w szczególności treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bezsporne przy tym pozostaje, że czynność polegająca na oddaniu przez Gminę sali gimnastycznej w trwały zarząd jednostce budżetowej nie rodziła konsekwencji prawnych na gruncie podatku VAT, gdyż nie stanowi ona czynności opodatkowanej tym podatkiem, co należy wywodzić - jak trafnie zauważył organ podatkowy - z treści uregulowań art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Właśnie to stwierdzenie legło u podstaw argumentacji organu, że Gminie, która nie dokonała czynności opodatkowanych związanych bezpośrednio z dokonaną inwestycją w zakresie budowy sali gimnastycznej, nie przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych przez nią towarów i usług służących realizacji tych inwestycji. Strona skarżąca natomiast, nie kwestionując co do zasady braku w niniejszej sprawie bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi przez nią wydatkami na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi, wywiodła w skardze, że związek ten należy rozpatrywać w szerszym aspekcie podmiotowym. W okolicznościach niniejszej sprawy należy bowiem uwzględnić, że czynności opodatkowane są wykonywane faktycznie przez inny, powiązany z nią podmiot (jednostka budżetowa), lecz odnoszą skutek prawny w stosunku do Gminy, tj. są wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, jako podatnika VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska strona nawiązała do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn) oraz orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13, wyroki NSA: z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, wszystkie orzeczenia, podobnie jak pozostałe orzeczenia wymienione poniżej, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji, zostały opublikowane na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając niniejszą sprawę, należy zwrócić uwagę, że wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, stwierdził, iż artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30 uzasadnienia wyroku). Jednostki budżetowe wykonują zaś działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Nie ponoszą zatem ryzyka gospodarczego związanego z działalnością, nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). W świetle powyższego stanowiska TSUE, gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (pkt 39). Gmina i jej jednostka budżetowa objęte są zatem jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. jedną deklaracją dla podatku od towarów i usług składaną przez gminę). Stanowisko to znajduje uzasadnienie w tym, że pomimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego gminnego jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Nie ponosi też ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim. W istocie wszystkie wykonywane przez nią czynności wobec osób trzecich podejmowane są w imieniu i na rachunek Gminy, w ramach limitu środków przyznanych jej na dany rok w uchwale budżetowej. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i pobrane dochody odprowadza na rachunek tego budżetu. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest zatem brak związku między skutkiem podejmowanych przez nią czynności w aspekcie finansowym, a jej wydatkami. W związku z tym, np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej (p. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13). W konsekwencji, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług gmina powinna uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe czynnościami, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest skarżąca Gmina również z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych faktycznie przez jej jednostkę budżetową, rozważenia wymagało, czy Gmina, działając jako podatnik tego podatku, spełniła określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymogi nabycia prawa do odliczenia. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zdaniem Sądu, konsekwencją zajętego powyżej stanowiska, że Gminę i jej jednostkę budżetową, należy uznać za jednego i tego samego podatnika podatku od towarów i usług, jest również uprawnienie Gminy do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostkę budżetową. Niewątpliwie ustawodawca potwierdził w powołanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise (ECR 1995/3-/I-983) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (ECR 2000/6/I-4177) uznał, że warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Zdaniem Sądu, w opisanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym spełniona została podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. wystąpił bezpośredni i niezwłoczny związek nabywanych przez Gminę towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika, w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez jednostki budżetowe Gminy. Z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług występuje bowiem w tym przypadku jeden podatnik, którym jest skarżąca Gmina. Nie ma znaczenia okoliczność, że czynności opodatkowane są w sensie faktycznym wykonywane za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej, skoro z perspektywy przepisów ustawy o VAT, czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Gminę. Należy zatem przyjąć, że opisane w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki Gminy związane z budową sali gimnastycznej przekazanej następnie nieodpłatnie Zespołowi Szkół wykorzystującemu tę inwestycję częściowo do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, wykazują związek ze sprzedażą opodatkowaną Gminy. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, tylko z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę wykorzystuje jednostka budżetowa, w szczególności, gdy nie posiada ona na gruncie VAT odrębnej podmiotowości podatkowej w stosunku do Gminy. Mając na uwadze powyższe, zasadnie strona skarżąca wskazała na ukształtowaną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którą, z uwagi na tożsamość podmiotową między Gminą i jej jednostkami budżetowymi, powinno przysługiwać Gminie prawo do odliczenia w związku z inwestycjami, które służyć będą czynnościom wykonywanym przez jednostki budżetowe (np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13, wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 233/14, WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 513/14, WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 417/14, WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 536/14, a także wyroki powołane w skardze). Akcentując ten kierunek wykładni art. 15 i art. 86 ustawy o VAT, skarżąca prawidłowo wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne w zakresie istnienia prawa do odliczenia, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Mając zatem na względzie powyższe rozważania, uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej oraz zaprezentowanie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu, jakkolwiek nieprawidłowe, zostało uzasadnione w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jego podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jego treści. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zobowiązany będzie, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględnić poczynione wyżej rozważania. Wskazać ponadto należy, że dopiero uwzględnienie w toku ponownego rozpatrywania sprawy ww. stanowiska otworzy organowi interpretującemu możliwość udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie zawarte w korekcie wniosku z dnia 26 listopada 2013 r., a mianowicie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku zawartego w cenie towarów i usług nabytych w toku inwestycji, czy też prawo to przysługuje jedynie w określonej części w związku z tym, że inwestycja ta służy zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i nieopodatkowanym. Z uwagi na brak stanowiska organu w tej kwestii, Sąd nie mógł wypowiedzieć się co do tego zagadnienia na aktualnym etapie postępowania. Rolą Sądu nie jest bowiem zastępowanie organu i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie. Mając powyższe na uwadze, zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. Koszty postępowania sądowego w kwocie 440 zł (wpis sądowy – 200 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł) Sąd zasądził, jak w pkt II sentencji wyroku, na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).