I FSK 588/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 880/15 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2015 r., nr ITPP1/4512-382/15/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 880/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez M.J. (zwanej dalej: "wnioskodawczynią" lub "skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z wyroku tego wynikało, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała m.in., że ukończyła studia na Wydziale Sztuk Pięknych UMK w Toruniu i otrzymała w 1986 r. tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej, zatem jako twórca posiada prawa autorskie. Od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Według GUS, prowadzona przez stronę działalność została zakwalifikowana jako PKD 91.03.2 Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Wykonywane przez skarżącą usługi to prace konserwatorsko-restauratorskie, są one ściśle związane z kulturą i dotyczą zabytków ruchomych. Po zakończeniu prac, strona przekazuje zleceniodawcy dokumentację tych prac oraz prawa autorskie do wykonywanego dzieła (na podstawie rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych). W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: Czy w związku ze zmianą przepisów dotyczących prac konserwatorskich, wykonywana przez nią działalność gospodarcza nie powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług, jeżeli nie nastąpiły zmiany w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. nr 24, poz. 83), ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568) oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Zdaniem strony, wykonywana przez nią działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b/ u.p.t.u. Interpretacją indywidualną z 25 czerwca 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu, skarżąca nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.), gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Zdaniem organu, charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b/ ustawy o VAT. Organ wskazał przy tym, że wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem MF", usługi konserwatorskie i restauratorskie od 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku. W jego ocenie odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę wskutek złożonej przez stronę skarżącą skargi, stwierdził, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b/ ustawy o VAT są te usługi kulturalne, które można uznać za działalność o charakterze twórczym noszącą cechy indywidualne. Podkreślił, że art. 3 pkt 6 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446) definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 tej ustawy, odnoszący się do prac restauratorskich, określa cel tych prac, a nie charakteryzuje i opisuje na czym te prace polegają. W ocenie Sądu I instancji, skoro we wniosku o udzielenie interpretacji podano, że świadczone przez stronę usługi kulturalne, bliżej nieopisane we wniosku, mogą być charakterystyczne dla działalności twórczej, mającej cechy indywidualne, a prawa autorskie po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawców, to nie sposób zaakceptować stanowiska, że powyższy stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. WSA w Bydgoszczy odwołał się następnie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1750/12, wskazując, że z treści § 43 i § 46 rozporządzenia MF, obowiązującego w 2011 r. nie można wysnuć wniosku, że usługi konserwatorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie podlegają zwolnieniu. Nie jest bowiem uzasadniony pogląd, że utrata mocy obowiązującej powyższych norm prawnych zawartych w akcie prawnym rangi podustawowej przesądza o tym, że z dniem 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b/ ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego na skutek uznania przez Sąd, że prace konserwatorskie i restauracyjne wykonywane przez skarżącą na obiektach ruchomych wpisanych na listę zabytków są usługami kulturalnymi w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej wyłącznie zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b/ ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że prace konserwatorskie i restauracyjne wykonywane przez skarżącą na obiektach ruchomych wpisanych na listę zabytków są usługami kulturalnymi w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b/ ustawy o VAT i ocena zwolnienia usług konserwatorskich i restauratorskich od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT była przedmiotem wyrokowania sądów administracyjnych i linia orzecznicza w tym zakresie jest jednolita. W tym kontekście przywołać należy chociażby wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12 (na który zresztą trafnie powołał się Sąd pierwszej instancji), 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15, 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16 (opubl. CBOS). W wyrokach tych NSA zwracał uwagę, że w celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b/ ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał bowiem, że zwolnienie dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Słusznie Sąd I instancji odnotował, że ustawodawca posłużył się również pojęciem "honorarium", które oznacza – generalnie rzecz ujmując – wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach (por. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. I, s. 753), a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium", jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa – stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy – wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór", rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b/ ustawy o VAT obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym. W skardze kasacyjnej Minister Finansów odwołał się do definicji prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczonej w ustawie z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zgodnie z art. 3 pkt 6 tej ustawy, prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7). Organ argumentował, że powyższe definicje w zestawieniu z pojęciem "utworu" określonym w ustawie o prawie autorskim potwierdzają stanowisko o odtworzeniowym charakterze czynności wykonywanych przez wnioskodawczynię, co z kolei uzasadniać miało twierdzenie o niemożliwości uznania działalności wnioskodawczyni za działalność twórczą. W ocenie NSA, definicje te wskazują przede wszystkim cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden natomiast sposób nie opisują, na czym prace te polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane, co jest zresztą oczywiste z uwagi na fakt, iż prace te z istoty swej muszą mieć charakter indywidualny w tym znaczeniu, że muszą uwzględniać obiekt (przedmiot tych prac, np. obraz, fresk, rzeźba) oraz stan, w jakim się on znajduje. Okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Innymi słowy, osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu (por. wyroki NSA z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r. sygn.. akt I FSK 1649/15, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16, opubl. CBOS). Należy jednak mocno zaakcentować, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie przyjął (w ślad za powołanym orzeczeniem NSA w sprawie I FSK 1750/12), iż zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b/ ustawy o VAT podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.