II FSK 1924/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 7116 (słownie: siedem tysięcy sto szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r. Wójt Gminy S. określił skarżącej podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 190587 zł. W uzasadnieniu organ podał, że analiza deklaracji na podatek od nieruchomości złożona przez skarżącą za 2009 r. wykazała, że nie zostały zadeklarowane w ogóle do opodatkowania budowle linii kablowych umieszczone w kanalizacjach kablowych. W ocenie organu linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły sieć telekomunikacyjną będącą budowlą w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawy prawo budowlane, a tym samym stanowiące łącznie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania, podało, że w dniu 16 grudnia 214 r. Urząd Skarbowy w W. – na wniosek Wójta Gminy S. - wszczął w sprawie skarżącej dochodzenie o czyny stanowiące przestępstwa skarbowe za lata 2009-2010. Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r., doręczonym skarżącej w dniu 24 grudnia 2014 r. Wójt zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, w ocenie Kolegium, bieg terminu przedawnienia opisanego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, zarzucając naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że od lutego 2009 r. nie stanowiły one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie nie uwzględnił zarzutu dotyczącego przedawnienia. Dalej Sąd rozpoznający sprawę podzielił dotychczasową, ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno–użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił zarazem, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli, nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno–użytkową (czyli budowlę). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: a. istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli; b. obowiązku wydania przez Wójta Gminy S. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; 2. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny; b. samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie"; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.; 4. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b. "W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; 5. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1. pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomieniem z 22 grudnia 2014 r. organ poinformował skarżącą, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. z dniem 16 grudnia 2014 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio stronie skarżącej 24 grudnia 2014 r., pomimo tego że w postępowaniu podatkowym reprezentował ją profesjonalny pełnomocnik. Odnotować należy, że pismem z dnia 24 listopada 2014 r. (karta nr 83 akt administracyjnych) pełnomocnik wskazywał, iż to na jego adres należy przekazywać wszelką korespondencję. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której stwierdzono "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Uzasadniając uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że odpowiedź na drugie pytanie sprowadza się do skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. Powstaje bowiem zagadnienie, czy ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania analizowanych w niniejszej uchwale przepisów powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy podkreślić, że wprawdzie art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego. Przyjmuje się jednak, że pominięcie przy dokonywaniu doręczenia pełnomocnika strony wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne. Jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1986 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). W ostatnim okresie pojawiają się orzeczenia sądowe, w których wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14; zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego R. Wiatrowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15). Odmienne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15, w którym stwierdzono, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p., została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Trzeba jednak zauważyć, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 O.p. oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony. Ta argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p." Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołana uchwała dotyczyła bezpośrednio kwestii związanych z prawidłowym doręczeniem zawiadomienia o którym mowa w niniejszej sprawie tj. z art. 70c O.p. Zatem należy przyjąć, że skoro zawiadomienie z art. 70c O.p. nie zostało prawidłowo doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, to nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, organ podatkowy winien obecnie rozważyć, czy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Wobec tego, zbędnym było odnoszenie się obecnie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3630/16, w którym Sąd wypowiadał się w analogicznej sprawie skarżącej spółki Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona uchylił także decyzję organu podatkowego drugiej instancji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 200 ww. ustawy. ----------------------- 1