I FSK 800/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1618/15 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1618/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za podany wyżej okres skarżący zaniżył wartość sprzedaży i podstawę opodatkowania (marżę lub obrót) oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami używanymi zakupionymi poza granicami Polski. Zaniżenie marży spowodowane było przyjęciem do jej obliczania niższej niż rzeczywiście otrzymanej od nabywców ceny sprzedaży samochodów używanych. W związku z powyższym, decyzją z dnia 15 listopada 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej, jako organ I instancji) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006r. Rozstrzygnięcie to na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej, jako organ II instancji) wskazaną na wstępie decyzją uchylił w części dotyczącej maja i grudnia 2006 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że do obliczenia marży podatnik przyjął ceny sprzedaży samochodów w kwocie niższej od rzeczywiście otrzymanej od nabywców. Świadczył o tym fakt, że ceny w wystawionych fakturach znacznie odbiegały od średnich wartości rynkowych ustalonych na podstawie wydawnictwa "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe, Część A, Samochody osobowe, motocykle, przyczepy kempingowe i lekkie, samochody kempingowe V - 2006, Notowania ogólnopolskie, Info-Ekspert", które to wydawnictwo uznano za reprezentatywne. Potwierdziły to również zeznania świadków, operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę oraz dodatkowe dowody w postaci zaświadczeń z badań technicznych pojazdów oraz dokumenty uzyskane od podatkowych władz francuskich i niemieckich. Ponadto w ramach dochodzenia o sygn. akt [...] postawiono podatnikowi zarzut, że w okresie od marca do grudnia 2006r. wystawił co najmniej 27 faktur VAT marża, zaniżając w nich faktyczne kwoty należności za sprzedane pojazdy, do którego to zarzutu podatnik się przyznał i wyraził zamiar złożenia wniosku o dobrowolne poddanie się karze. Dalej wskazano, że w okresie objętym kontrolą sprzedanych zostało 47 samochodów nabytych we Francji i Niemczech, a ustalenie cen nabycia lub podmiotu, od którego nabyto pojazd, nie było możliwe, zatem w odniesieniu do 14 samochodów Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie na potrzeby określenia wysokości podstawy opodatkowania za właściwe uznał zastosowanie przez organ I instancji zasad ogólnych, tj. art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.). W odniesieniu natomiast do 33 pozostałych transakcji sprzedaży samochodów za prawidłowe przyjął stosowanie szczególnej procedury, o której mowa w art. 120 ust. 4 powołanej wyżej ustawy. Ustalając ceny sprzedaży wziął pod uwagę cenę zeznaną przez nabywców – w 31 przypadkach, w tym w 1 przypadku, w odniesieniu do którego organ odwoławczy zmienił podstawę opodatkowania w stosunku do określonej przez organ I instancji. Cenę określoną przez biegłego w operacie szacunkowym – w 14 przypadkach, a ponadto w 1 przypadku średnią cenę rynkową wynikającą z wydawnictwa Info-Ekspert i cenę z dokumentów sprzedaży komisowej też w 1 przypadku. Organ zaznaczył, że w sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań 54 świadków na okoliczność 47 przeprowadzonych transakcji sprzedaży, przesłuchano również podatnika w charakterze strony. Oceniono dokumenty aktualnych badań technicznych sprzedanych samochodów. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji zgromadził także umowy kupna - sprzedaży dotyczące dalszej sprzedaży samochodów nabytych od podatnika, dostarczone przez niektórych z nabywców. Przeanalizował każdą przeprowadzoną transakcję pod kątem jej zyskowności, jak też porównania cen fakturowych z cenami rynkowymi opublikowanymi w katalogu "Info-Ekspert". Katalog ten posłużył do szacowania wartości jednego samochodu, a jako podstawę opodatkowania przyjęto najniższą cenę. Wskazano również, że większość osób, o których przesłuchanie wnioskował skarżący były już przesłuchane w ramach dochodzenia o sygn. akt [...], a protokoły przesłuchań zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem nr [...] z dnia 9 sierpnia 2007r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarówno protokół badania ksiąg z dnia 28 maja 2009r., jak i z dnia 6 lipca 2011r. sporządzone zostały w ramach postępowania kontrolnego, do przeprowadzenia którego upoważnieni zostali przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pracownicy, którzy sporządzili te protokoły. Nie można było zatem twierdzić, że protokoły te, z uwagi na brak oznaczenia organu czy też podpisu samego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie spełniają wymogów art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.). Protokoły te posiadały bowiem oznaczenie (numer) postępowania kontrolnego, a osoby prowadzące to postępowanie posiadały stosowne upoważnienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Kwestionując powyższe ustalenia skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 11 października 2013r., sygn. akt I SA/Kr 985/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, iż niedopuszczalne było szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jako że przepis prawa krajowego jest sprzeczny z art. 72 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE, poprzednio art. 11 VI Dyrektywy. W wyniku złożonych skarg kasacyjnych zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, jak i skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, natomiast skargę kasacyjną R. K. oddalił. Uzasadniając podjęte w dniu 5 maja 2015r. pod sygn. akt I FSK 347/14 rozstrzygniecie wskazał, iż zarzutami podniesionymi przez pełnomocnika skarżącego nie podważono skutecznie dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego, dlatego też należało uznać je za bezzasadne w przeciwieństwie do zarzutów zgłoszonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, które uwzględniono. Dalej wyjaśniono, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 6 listopada 2006 r. (poprzednio VI Dyrektywy) rzeczywiście nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. To oznacza, że Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Wprawdzie Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Za błędne uznano zatem stanowisko Sądu I instancji jakoby na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie szacowania podstawy opodatkowania. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się temu, o ile respektowane będą cechy szczególne wynikające z tego podatku. Pogląd ten, jako dominujący w orzecznictwie sądowo administracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Tym bardziej, że uprawniał on organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy podatnik w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych obrotów. W takiej sytuacji należało na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtworzyć rzeczywistą wartość zrealizowanych transakcji. Powyższe nastąpiło w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku przeprowadzonego postępowania, jako że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. A ponieważ szacowanie oznacza jedynie określenie obrotu w przybliżonej wysokości z tego względu za prawidłowe uznano ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym z uwagi na ich nierzetelność, tych cech odmówiono. Okoliczność ta uprawniała organ do dokonania wyboru własnej metody szacowania, a sądowa kontrola tego typu decyzji powinna była się ograniczać jedynie do sprawdzenia, czy wybór tej metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Dlatego też uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przeprowadzenie analizy zastosowanej przez organy podatkowe metody szacowania w ustalonym i niepodważonym stanie faktycznym, mając na uwadze powyższe wywody oraz to, że szacowanie postawy opodatkowania w podatku od towarów i usług określone w art. 23 O.p. nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1618/15 oddalił skargę R. K. Stwierdził, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował jedynie pogląd dotyczący zakresu i trybu szacowania, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu pierwszej instancji rozpoznającego sprawę ponownie. Dlatego też powołując się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjął, że materiał dowodowy został przez organy zebrany w sposób całościowy i wystarczający dla poprawnego ustalenia stanu faktycznego. Ponieważ wynikało z niego, że strona zaniżała podstawę opodatkowania sprzedawanych pojazdów, co po części ustalono z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, a w pozostałym zakresie wynikało z innych dowodów, a w realiach działalności prowadzonej przez skarżącego, brak jest jakichkolwiek dowodów oraz logicznych przesłanek do pobierania za sprzedane samochody cen istotnie odbiegających od cen rynkowych. Zapisy w rejestrze sprzedaży, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego uznano za nierzetelne zgodnie z treścią art. 193 § 6 O.p. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg, które zostało poprzedzone dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Wynikało z niego, że dysproporcje pomiędzy wartościami rynkowymi, a cenami wykazanymi w fakturach istniały i to w istotnym zakresie, co nakazywało przyjęcie za uzasadnione wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe odnośnie stwierdzenia nierzetelności rejestru i ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków tam gdzie było to możliwe, zaś w pozostałym zakresie w drodze oszacowania, jako że dokumentujące sprzedaż faktury wykazywały znaczne dysproporcje pomiędzy cenami samochodów widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi podobnych samochodów osiąganymi w kraju. Tym samym zasadnie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wielkości osiągniętego obrotu w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zaistniały też podstawy do uznania za niewiarygodne przyjętych przez skarżącego cen sprzedaży samochodów do obliczenia marży. Z zebranych dowodów wynikało bowiem, że stan techniczny samochodów był dobry, a mimo tego ceny sprzedaży odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży podawanych w INFO-EKSPERT. Okoliczności te potwierdziły zeznania świadków, operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę, zaświadczenia z badań technicznych pojazdów, a także dokumenty pozyskane od władz podatkowych francuskich i niemieckich. Stwierdzono także, że sprawa dotyczy rozliczenia w podatku od towarów usług za okres od marca do grudnia 2006r., a postępowanie kontrolne i następnie postępowanie podatkowe prowadzone były w latach 2009 - 2011, zatem dane dotyczące rzeczywistych cen samochodów organy podatkowe ustaliły na podstawie własnych przeprowadzonych dowodów. Podkreślono, że poszczególne dowody zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, a także zarzutów i twierdzeń skarżącego dotyczących tych dowodów. Ponadto organy podatkowe w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć obszernie wyjaśniły, którym dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich przyczyn, a także wskazały dowody, którym dały wiarę. Wbrew zarzutom skarżącego rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte były na rzetelnie przeprowadzonych dowodach, a sposób prowadzenia postępowania przez kontrolujących nie był ukierunkowany na wykazanie zaniżenia przez skarżącego obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Ustalenia w tym przedmiocie - jak wskazano powyżej - były spójne i logiczne. Znajdowały też potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Każdą z przeprowadzonych transakcji organ ocenił indywidualnie, biorąc pod uwagę cały odnoszący się do niej materiał dowodowy. Natomiast okoliczność, iż dokonane w ten sposób ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz jego ocena pod kątem przepisów prawa podatkowego były odmienne od oczekiwanych nie uzasadniał twierdzeń o wyciągnięciu błędnych wniosków. W odniesieniu do transakcji, której przedmiotem był samochód osobowy Audi A6 przyjęto, że organy prawidłowo oceniły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że tę transakcję należy potraktować jako sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak innych nabytych i sprzedanych samochodów w tym samym czasie. Odnosząc się do kwestii szacowania zauważono, iż co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna, czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania organ, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 O.p. ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania. Natomiast w art. 23 § 4 O.p. przewidział, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. W ocenie Sądu I instancji sposób szacunku, co do części zakwestionowanych transakcji, na podstawie katalogu "Info-Ekspert" nie budził wątpliwości. Szacowanie oznacza bowiem w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Podobnie poza sporem było to, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. O tym, że była to metoda służąca ustaleniu stanu rzeczywistego świadczyło m.in. to, że wartości sprzedaży samochodów wynikające z zeznań świadków, którzy podali ceny wyższe niż figurujące na fakturach VAT-marża w przeważającej większości przypadków nie odbiegały od wartości rynkowych określonych w katalogu INFO-EKSPERT. Zdaniem Sądu I instancji w świetle powyższego bezpodstawny był wniosek o niedopuszczalności dokonywania oszacowania obrotu z tytułu podatku VAT stosownie do uregulowań art. 23 ustawy O.p. z uwagi na brak zgodności krajowych unormowań w tej kwestii z dyrektywami Unii Europejskiej w 2006r., a w konsekwencji do uznania, że w 2006r., czyli w okresie, za który nastąpiło ustalenie podstawy opodatkowania w sprawie, brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od przepisów unijnych, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego tak jak czyni to art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy), choć nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT, to nie regulują też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. To oznacza, że Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa nie wskazuje na sposób ustalania tej podstawy tylko definiuje co nią jest. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych przewidziane zostało w ustawie Ordynacja podatkowa. Dlatego też biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie niniejszej sprawy, twierdzenie jakoby niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, nie mogło się ostać. Dalej wskazano, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak wyrok NSA z 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Brak bowiem możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg podatkowych. Z tego względu organy ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły, a skoro organ w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można mówić o naruszeniu art. 23 O.p. Dlatego też kontroli sądowej podlegał nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny i nie dopuściły się naruszenia art. 23 O.p. w sytuacji, gdy skarżący zaniżał podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie do jej obliczenia zaniżonej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców ceny sprzedaży samochodów używanych. Z tego względu organy te dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o ceny rynkowe poszczególnych pojazdów używanych, co - jak wspomniano wyżej - dopuszcza Dyrektywa. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż zarzuty zawarte w treści skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe i uzasadniły w sposób wyczerpujący wybraną metodę szacowania, o której mowa w art. 23 O.p. w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a konkretnie szacowania wynagrodzenia (ceny). Kwestionując rozstrzygnięcie Sądu I instancji strona skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie zarzuciła mu naruszenie: - art. 141 § 4 związku z art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, w tym niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej oraz brak odniesienia się do istotnych zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji strony dotyczącej przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania podstawy opodatkowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako P.p.s.a.), w związku z art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 4 i art. 23 § 5 O.p. oraz w związku z art. 11 część A ust 1 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977, nr 145, str. 1 ze zm.), poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się zastosowaniem w sprawie podatkowej takiej metody szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, która nie respektuje cech szczególnych tego podatku. Zastosowana bowiem metoda szacowania podstawy opodatkowania jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. Wykazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 oraz w związku z art. 23 § 3 i art. 23 § 5 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się zastosowaniem indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania, wypracowanej przez organ podatkowy, która nie uwzględniała szeregu obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych, w tym faktu, iż strona skarżąca w 2006r. dopiero rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, co miało wpływ na wskaźnik zyskowności działalności, w szczególności zaś na wysokość oferowanych przez skarżącego cen towarów handlowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 oraz w związku z art. 23 § 3 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się pominięciem podstawowych metod szacowania podstawy opodatkowania, wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p., na rzecz wypracowanej przez organ podatkowy metody szacowania, pomimo, iż w rozpoznawanej sprawie możliwe było zastosowanie jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., a uzyskane w ten sposób dane pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, możliwej do osiągnięcia, podstawy opodatkowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.m. w związku z art. 23 § 4, art. 23 § 5, oraz w związku z art. 23 § 3 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się zastosowaniem w sprawie indywidualnej, wypracowanej przez organ podatkowy, metody szacowania, w sytuacji gdy możliwym było zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną, a uzyskane w ten sposób dane pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, możliwej do osiągnięcia, podstawy opodatkowania. Wykazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony zakwestionował przyjęty przez organ sposób określenia podstawy opodatkowania, który nie uwzględniał zarówno cech szczególnych podatku od towarów i usług wynikających z zasady proporcjonalności, a nadto znajdujących się w aktach sprawy protokołów z przesłuchania w charakterze świadków nabywców samochodów, z których wynikała faktyczna wysokość podstawy opodatkowania każdej ze spornych transakcji. Konsekwencją powyższego było zastosowanie niewłaściwej metody szacowania, która nie uwzględniała faktycznego wynagrodzenia uzyskanego przez sprzedawcę tylko opierała się na wartościach rynkowych przedmiotu dostawy określonych przez biegłego oraz wskazanych w katalogu Info Ekspert. Wprawdzie przy jej ustalaniu organ podatkowy wskazał, że cena transakcji wymieniona przez świadków, uczestników transakcji, odbiegała od wartości rynkowych, stąd zastosował inną metodę szacowania niewymienioną w art. 23 § 3 O.p., niemniej jednak okoliczność ta - w ocenie pełnomocnika - nie mogła być uznana za wystarczającą. Wartość transakcji nie jest bowiem uzależniona od wartości rynkowej przedmiotu dostawy lecz od umowy zawartej pomiędzy dwoma podmiotami. Jest ona zatem elementem subiektywnym, który nie może zostać uznany za niewiarygodny tylko ze względu na różnicę, jaka występuje pomiędzy tak ustaloną ceną, a wartością rynkową danego towaru. Tym bardziej, że ani w VI Dyrektywie, ani w ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieją normy prawne, które w sprawie takiej jak będąca przedmiotem kontroli sądowo administracyjnej umożliwiałyby przyjmowanie za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług wartości rynkowe sprzedawanych towarów. Dlatego też zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania była wadliwa. Służyła wyłącznie maksymalizacji obciążeń podatkowych nakładanych na stronę postępowania, a sam rezultat jej zastosowania dowodził całkowitej dowolności w działaniu organów podatkowych, które powinny były zastosować wymieniona w art. 23 § 3 O.p. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w różnych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Tylko bowiem w ten sposób można było osiągnąć wynik maksymalnie zbliżony do rzeczywistego. Ponieważ tego nie uczyniono, a Sąd I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie dostrzegł powyższych uchybień, jako że ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "organy w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe i uzasadniły w sposób wyczerpujący wybraną metodę szacowania". Nie sposób było przyjąć, że przeprowadził analizę zastosowanej metody szacowania w ustalonym stanie faktycznym zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku NSA z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 347/14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna R. K. nie zasługuje na uwzględnienie, a NSA rozpoznał ją tylko w jej granicach, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Kluczowe znaczenie dla wyniku postępowania kasacyjnego ma w niniejszej sprawie fakt, że orzekał w niej już NSA, który wyrokiem z 5 maja 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 347/14, uchylił poprzedni wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 985/13. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynikające z tego przepisu związanie wykładnią NSA, tak prwa materialnego, jak i procesowego, oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie może od niej odstąpić, a ponowna skarga kasacyjna nie może być oparta na zarzutach sformułowanych w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż przedstawił to NSA. Ponowne orzekanie przez NSA w tej sprawie musi zatem sprowadzić się do zbadania, czy jego wyrok został zrealizowany, a skarga kasacyjna nie opiera się na wykładni prawa sprzecznej z jego wyrokiem. W wyroku z 5 maja 2015 r. NSA przedstawił wykładnię prawa w następującym zakresie: - na gruncie niniejszej sprawy dopuszczalne było oszacowanie postawy opodatkowania, - kontroli sądowej podlega nie wybór metody oszacowania, lecz to, czy zastosowane w niej dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania, - organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy do wydania decyzji ostatecznej oraz dokonały jego wszechstronnej i trafnej oceny, nie dopuściły się naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, - zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wracając zatem do obecnie zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie NSA stwierdza, że Sąd I instancji zrealizował normę z art. 190 Ordynacji podatkowej. Przyjął wiążące zalecenia NSA i zastosował się do nich. Oceniając następnie pod tym kątem skargę kasacyjną zauważyć należy, że trzy kolejne jej zarzuty (oznaczone jako III, IV i V) postawione są wbrew wiążącej wykładni wynikającej z wyroku NSA. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a z zw. z art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej przez wybór niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania, która nie uwzględnia faktu, iż skarżący był na początku swej działalności gospodarczej, co miało wpływ na wskaźnik jej zyskowności i oferowane ceny samochodów. Następny dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji przez pominięcie podstawowych metod szacowania, a ostatni naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 w zw. z § 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie indywidualnej metody szacowania, podczas gdy możliwe było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Z przedstawionego tu już stanowiska NSA wynika, że sam wybór metody szacowania nie podlega kontroli sądowej, a zatem jest on pozostawiony organowi podatkowemu. Należy zatem przyjąć, że organ miał prawo wybrać metodę szacowania według swego uznania. Dodać przy tym należy, że NSA uznał, że zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono ustaleń stanu faktycznego sprawy, a organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy do wydania decyzji ostatecznej oraz dokonały jego wszechstronnej i trafnej oceny, nie dopuściły się naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zarzuty III, IV i V skargi kasacyjnej nie mogą odnieść zamierzonego przez stronę skutku z uwagi na art. 190 P.p.s.a. Zarzut II dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Ponownie dotyczy on wyboru metody oszacowania, ale z odwołaniem do cechy konstrukcyjnej podatku od wartości dodanej, wynikającej z uregulowań zawartych w prawie unijnym – dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tym zakresie skarżący wskazał, że również z wyroku NSA z 5 maja 2015 r wynika, że wybrana metoda oszacowania musi uwzględniać cechy szczególne podatku od wartości dodanej i ma tu na myśli to, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy (art. 73 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Tymczasem, jak dalej podniósł skarżący, Sąd I instancji zaakceptował decyzję, w której jako podstawa opodatkowania przyjęta została kwota odpowiadająca wartości rynkowej towaru, a nie kwota, którą skarżący otrzymał od jego nabywców. Ta z kolei wynika z zeznań świadków – nabywców samochodów, które nie zostały uwzględnione przez organ. Zarzut ten nie narusza art. 190 P.p.s.a. i podlega rozpoznaniu. W istocie, w wyroku NSA znajduje się taki passus, że wybór metody oszacowania jest pozostawiony uznaniu organu podatkowego, ale wybrana metoda musi respektować cechy szczególne tego podatku. NSA zarzutu skarżącego jednak nie podzielił. W poprzednim wyroku z 5 maja 2015 r. Sąd stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było uzasadnione, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na jej określenie. W takiej sytuacji rodzi się konieczność poszukiwania środków dowodowych dla ustalenia, w sposób inny, niż na podstawie ksiąg podatkowych, podstawy opodatkowania. Jednym z możliwych sposobów jest jej ustalenie poprzez odniesienie się do cen rynkowych. Nie znaczy to jednak, że narusza się w ten sposób zasadę proporcjonalności podatku przez przyjęcie jako podstawy średniej ceny rynkowej towaru, a nie kwotę otrzymaną jako zapłatę za towar. Cena rynkowa jest tu środkiem do oszacowania podstawy opodatkowania, przesłanką do jej ustalenia. Zdaniem skarżącego właściwym źródłem dowodowym są zeznania świadków, nabywców samochodów, które znajdują się w aktach sprawy, ponieważ prowadzą wprost do ustalenia podstawy opodatkowania jako ceny uzyskanej przez niego ze sprzedaży samochodów. Twierdzenia te idą jednak w kierunku naruszenia przepisów procesowych, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę dowodów, a nie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Mogłyby być treścią zarzutu o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie ustaleń w oparciu o dowody, które w mniejszym stopniu niż inne mogą przyczynić się do ustaleń istotnych dla wyniku sprawy. Zarzut taki, z powołaniem art. 191 Ordynacji podatkowej, nie został jednak postawiony w skardze kasacyjnej, ani w części wstępnej, ani w jej uzasadnieniu, co, przy związaniu NSA granicami skargi, oznacza, że nie może być uwzględniony. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy. Jego osnową jest twierdzenie, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie jest wszechstronne, nie w pełni odnosi się do zarzutów skargi i jej argumentacji. Jest to zarzut bezpodstawny. Jak to już zostało nadmienione, kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy miał fakt, że raz już NSA w niej orzekał. Związanie Sądu I instancji, wynikające z art. 190 P.p.s.a., spowodowało, że podstawowe dla wyniku sprawy kwestie zostały przyjęte z odwołaniem się do stanowiska NSA, bez konieczności ich ponownej oceny i rozważenia. Nie mniej, Sąd I instancji dokładnie wytłumaczył, na czym polega związanie wykładnią, o jakim mowa w art. 190 P.p.s.a. Od tej kwestii rozpoczął swe uzasadnienie i podkreślił, że związanie wykładnią prawa, to nie tylko wyjaśnienie treści przepisów prawa, ale równocześnie sposobu ich zastosowania. Zdaniem NSA uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w niczym nie narusza art. 141 § 1 P.p.s.a. Zawiera wszystkie elementy, o jakich mowa w tym przepisie. Nie musi, wbrew temu, co napisał skarżący, szczegółowo przedstawiać stanowiska strony. Zgodnie z nim Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze... . Wymóg zwięzłego przedstawienia odnosi się tak do stanu sprawy, jak i zarzutów podniesionych w skardze. Sąd nie miał obowiązku szczegółowo referować skierowanej do niego skargi, bo ta pozostaje częścią akt sądowych. Jeśli natomiast chodzi o zarzut, jakoby Sąd nie odniósł się do argumentów skargi, to trudno jest ustosunkować się do niego merytorycznie. Poza ogólnymi stwierdzeniami, że Sąd pominął argumentację, która wskazuje, że organy podatkowe, wybierając metodę oszacowania podstawy opodatkowania, nie uwzględniły szeregu okoliczności faktycznych, skarga zawiera jeszcze fragmenty kilku orzeczeń sądów administracyjnych. Nie ma w niej tego "szeregu okoliczności faktycznych", których Sąd nie uwzględnił. Skarga została napisana na dużym stopniu uogólnienia. Jeden argument, który można z niej wyczytać jest taki, że skarżący dopiero rozpoczął swą działalność gospodarczą i to miało wpływ na "...wskaźnik zyskowności, w szczególności zaś na wysokość oferowanych cen towarów handlowych" I w tym przypadku brak jednak konkretnego uzasadnienia zarzutu, jaki to miałoby mieć wpływ, jak go skonkretyzować, co przemawia za tym, że w istocie tak było, dlaczego twierdzenia to ma większy walor prawdziwości niż opinia biegłego. Tak ogólnie sformułowany zarzut kasacyjny nie mógł być uwzględniony. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną R. K. zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie: art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).