II FSK 792/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, , , po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1297/15 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2008 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1297/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: spółka) skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 3 marca 2015 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidendy w 2006 r., 2007 r. i 2008 r. przez płatników: G. S.A. i S. S.A. Organ wskazał, że podanie inicjujące postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną w rozumieniu art. 133 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Decyzją z dnia 24 czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przeprowadził ustalenia w zakresie statusu prawnego spółki, stwierdzając iż jest to spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej, wobec tego brak jest podstaw, aby przyznać jest status podatnika w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Nadto w zakresie wymienionych w art. 133 O.p. podmiotów za stronę postępowania podatkowego może być uznany podmiot, gdy przedmiotem postępowania jest indywidualizacja uprawnień lub obowiązków tych konkretnych podmiotów. W analizowanym przypadku, zdaniem organu, nie zostały spełnione łącznie wymienione wyżej przesłanki, gdyż spółka nie należy do żadnej kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazano, że podmiot, który wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, nie będąc w ogóle podatnikiem tego podatku, w świetle uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posiada jakichkolwiek uprawnień czy obowiązków, które mogłyby zostać skonkretyzowane wobec tej spółki na podstawie przepisów tej ustawy. Nadto, organ zwrócił uwagę, że podmiot ten nie jest również traktowany jako podatnik na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego. Ewentualny status strony mogliby posiadać jej wspólnicy. W skardze spółka podniosła, że uzależnienie przyznania zagranicznym funduszom inwestycyjnym zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce od spełnienia warunku podlegania opodatkowaniu od całości dochodów w państwie ich siedziby, czy też posiadania osobowości prawnej, prowadzi do ograniczenia skuteczności zasady swobodnego przepływu kapitału, prowadząc do dyskryminacji strony skarżącej ze względu na przynależność państwową. Zdaniem strony skarżącej uznanie, że spółka nie podlega podatkowi CIT powoduje obowiązek stwierdzenia przez organ nadpłaty zgodnie z pierwotnym wnioskiem spółki, a nie prowadzi do umorzenia postępowania w tym przedmiocie. W innym wypadku stanowisko organu podatkowego musi być odczytane jako zamykające drogę do odzyskania nienależnie uiszczonego podatku podmiotowi, który poniósł ciężar tego podatku, co stoi w sprzeczności z zasadą praworządności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że stanowisko organów podatkowych jest niezasadne i powoduje szereg konsekwencji prawnych. Pogląd o niestosowaniu wobec skarżącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe oparły na bezspornym ustaleniu faktycznym, że skarżąca w latach 2006-2008 nie była osobą prawną oraz nie była traktowana jako osoba prawna zgodnie z przepisami prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki (kraj siedziby). Dalej organy uznały, że skoro skarżąca spółka miała w kraju siedziby status spółki osobowej, to powinno się zastosować w sprawie odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w takiej sytuacji przysługuje wspólnikom skarżącej spółki. Sąd przyznał rację spółce, że przy przyjęciu takiego założenia konsekwentnie uznać należało, iż skoro strona skarżąca nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym bardziej nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku od osób prawnych przez płatników na podstawie tejże ustawy. Zatem w stosunku do niej nie mogło dojść do skonkretyzowania obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy i w efekcie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W ten sposób pobrany podatek stał się świadczeniem nienależnym i już z tej przyczyny wniosek o zwrot nadpłaty winien zostać rozpatrzony. Zdaniem Sądu skarżąca słusznie zauważyła, że brak jest podstaw do kwestionowania jej uprawnienia do złożenia wniosku o nadpłatę, skoro to od niej pobrano nienależny podatek. Konkludując Sąd podniósł, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 75 § 1, art. 120, art. 133 § 1 i § 2, art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, że organ podatkowy niezasadnie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty odmawiając spółce przymiotu strony i zamykając jej drogę do odzyskania nadpłaconego podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że forma prawna skarżącej spółki może stanowić powód odmowy przyznania podmiotowi przymiotu strony w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 1 ust. 1 i 3 pkt 2, art. 1a i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a) u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym w 2009 r., 2010 r. i 2011 r. w związku z art. 133 O.p.- poprzez uznanie, że na mocy regulacji szczególnej z art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. skarżąca spółka może być uważana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zwolnionego od opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że w stanie faktycznym sprawy interpretacja taka jest niedopuszczalna i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. z uwagi na sporządzenie wadliwego uzasadnienia: a) w części przedstawiającej stanowisko stron poprzez przypisanie organom stwierdzenia, że skoro skarżąca spółka miała w kraju siedziby status spółki osobowej to powinno się zastosować w sprawie odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w przypadku, gdyby sąd ustalił prawidłowo stan faktyczny i nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe i prezentowałoby rzetelnie stanowisko organów, które nie twierdziły, że w sprawie winno się stosować przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie sygnalizowały, że uprawnienie do złożenia wniosku przysługuje wspólnikom skarżącej – osobom prawnym, b) w części przedstawiającej uzasadnienie prawne orzeczenia poprzez zawarcie wywodów dotyczących kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w przypadku, gdyby sąd nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia odnosiłoby się do istoty problemu i rzetelnie prezentowałoby stanowisko organów, które nie wypowiedziały się merytorycznie co do możliwości zastosowania powyższego zwolnienia w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż ocena ww. kwestii była przedwczesna. Dodano do tego, że powyższe uchybienia miały istotne znaczenie gdyż uchylenie decyzji organów podatkowych sąd oparł na twierdzeniu, iż zaskarżona decyzja zamyka drogę do odzyskania podatku i prowadzi do dyskryminacji spółki. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Dodatkowo organ zrzekł się rozprawy, zaś skarżąca spółka w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie prawne stanowiące istotę sporu w sprawie niniejszej jest analogiczne do problematyki podejmowanej przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FK 908/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W pełni popierając przedstawione tam stanowisko, NSA w treści niniejszego uzasadnienia w odpowiedni sposób przytoczy przedstawione tam rozważania. Pierwszorzędne znaczenia z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej i podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji ma zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 133 § 1 i 2 i art. 75 § 1 O.p. Pierwszy z przepisów stanowi o bezprzedmiotowości postępowania, jak przyjęły organy podatkowe z przyczyn podmiotowych, drugi z przepisów dotyczy strony postępowania, zaś art. 75 § 1 - wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Ustalono, że spółka nie posiadała statusu osoby prawnej na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego. W związku z tym, że w dniu 30 grudnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej w wyniku pobrania w latach 2006-2008 przez płatników: S. S.A. i G. S.A. podatku od wypłaconych dywidend, jawiło się jako konieczne ustalenie, czy w stanie faktycznym skarżąca spółka ma przymiot strony w sprawie o zwrot nadpłaty. Z art. 133 O.p. wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony oparta została na interesie prawnym. Jednakże w piśmiennictwie przyjmuje się również, że w odniesieniu do zwrotu normatywnego "do której czynność organu podatkowego się odnosi", zawartego w art. 133 § 1 O.p., można wnioskować, iż legitymacja procesowa strony może wynikać także z interesu faktycznego (por. M. Masternak, Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2003, nr 3, str. 49). Niemniej jednak na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie ustawodawca osobami uprawnionymi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznał podatnika, osobę, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili jej rozwiązania, płatnik oraz inkasent. W związku z tym rozważyć należy, czy strona skarżąca ma – w kontekście oby tych regulacji oraz przyjętym stanie faktycznym - przymiot strony (podatnika) uprawniający do wystąpienia z przedmiotowym żądaniem (wnioskiem). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka - poprzez fakt pobrania od niej podatku dochodowego od osób prawnych w formie zaliczek - uzyskała przymiot strony w tym podatku uprawniający do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, przed sądami administracyjnymi zawisło wiele spraw dotyczących zobowiązań strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, w których sądy uznawały prawo skarżącej do występowania w charakterze strony. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 295/14, wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, sąd ten podniósł, że przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżąca nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, świadczy o pośrednim przyznaniu, iż tym bardziej nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku od osób prawnych przez płatników na podstawie tej ustawy. W takim wypadku w stosunku do skarżącej nie mogło dojść do skonkretyzowania obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy i w efekcie powstania zobowiązania podatkowego. W ten sposób pobrany podatek stałby się świadczeniem nienależnym już tylko z tej przyczyny. Ponadto taki pogląd organów podatkowych zamyka skarżącej drogę do dochodzenia nienależnie uiszczonego podatku, mimo tego, że poniosła ona jego ciężar, co w oczywisty sposób jest sprzeczne z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Z procesowego punktu widzenia zauważenia wymagają jeszcze dwie okoliczności. Po pierwsze – w świetle orzecznictwa sądowego (w tym uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA), a także doktryny, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Po wtóre – prawo żądania stwierdzenia nadpłaty nie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną, bądź gdy jego wysokość została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną. W pierwszym przypadku możliwość taką wyklucza art. 75 § 2 pkt 1 O.p., który odnosi się wyłącznie do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, a w drugim – zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Żadna z tych negatywnych przesłanek nie zaistniała. Zatem - przy uwzględnieniu wcześniej poczynionych uwag - należałoby uznać prawo strony skarżącej do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rację ma sąd pierwszej instancji, który podnosi, że przy określaniu przymiotu strony nie można w niniejszej sprawie poprzestać tylko i wyłączenie na regulacjach krajowych, pomijając regulacje wspólnotowe. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby - w ocenie NSA - do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, gdyż pozbawiałoby w istocie stronę skarżącą możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku. W takiej sytuacji strona skarżąca prowadząc identyczną działalność, jak krajowe fundusze inwestycyjne, tylko w innej formie prawnej, byłaby traktowana w sposób dyskryminujący (por. także wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1284/12, CBOSA). Nie bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w kwestii podstawowej pozostaje podstawa materialnoprawna wniosku interpretacyjnego, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z póż. zm). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 755/12, dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. NSA podkreślił przy tym, że dla rozstrzygnięcia spornego problemu istotną rolę mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. Wyraźnie z powyższego wynika, że forma prawna nie może zamykać podmiotowi zagranicznemu drogi do merytorycznego zbadania, czy przedmiotowe zwolnienie mu przysługuje, czy też nie. Podnieść jeszcze należy, że sygnalizowanie w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nieuzasadnione wypowiedzenie się Sądu o formie prawnej, w jakiej działali partnerzy skarżącej spółki, pomijało wskazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. NSA takiego wpływu się nie dopatrzył, przy okazji czego należy wskazać, że istotą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji było uchylenie skarżonych decyzji wyłącznie z przyczyn procesowych określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 133 § 1 i 2 O.p. Kwestie materialnoprawne będą dopiero przedmiotem rozważań organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do istoty. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.