I SA/Łd 1341/13

Dnia 22 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w kwocie 319.857 zł. Organy podatkowe oceniły, że spółka naruszyła art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 415.000 zł wynikającą z jedenastu faktur wystawionych przez M. L. prowadzącego przedsiębiorstwo pod nazwą B. w Ł. przy ul. A. 50A m. 66 , ponieważ przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe ustaliły, że w badanym okresie rozliczeniowym spółka zajmowała się wykonywaniem przyłączy wodnokanalizacyjnych, budową sieci wodociągowej, wykonaniem kanalizacji deszczowej i odwodnień, budową dróg. Spółka realizowała ww. prace tylko przez podwykonawców, nie zatrudniała bowiem pracowników produkcyjnych. W 2007 r. spółka wykonywała prace jako główny wykonawca na rzecz m.in. inwestorów: C. w K., D. w Z., E. w W.. Organ kontroli skarbowej wystąpił do podmiotów, na rzecz których spółka wykonywała roboty budowlane z zapytaniem (m.in.), czy spółka zlecała wykonanie przedmiotowych prac podwykonawcom. Żaden z inwestorów nie potwierdził, iż podatnik wykonywał prace budowlane przy udziale podwykonawców lub występował o taką zgodę. Z pozyskanych umów regulujących zasady współpracy podatnika z jej kontrahentami, a także udzielonych przez te podmioty informacji wynikało, że A. zobowiązała się wykonać prace własnymi siłami. Zawarte umowy wykluczały powierzenie wykonania prac podwykonawcom. Umowa ze E. przewidywała możliwość zlecenia podwykonawcy realizacji stanowiących jej przedmiot robót budowlanych lub ich części, ale podatnik nie poinformował tej spółki o podjęciu współpracy z podwykonawcami. Odnośnie M. L., który według spornych faktur, był podwykonawcą A., organy podatkowe ustaliły, że wymieniona osoba w roku 2000 została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a następnie wykreślona z rejestru podatników w 2005 r. W dniu 26 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś, potwierdził zarejestrowanie M. L. jako podatnika VAT. Ponieważ podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, organ podatkowy w dniu 20 lutego 2009 r. działając z urzędu wyrejestrował podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 marca 2008 r. Z powyższego wynika, że w 2007 r. M. L. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że od 2002 r. M. L. nie mieszkał w Ł. przy ul. A. 50A m. 66. Od dnia 27 kwietnia 2007 r. ww. lokal należy do nowego właściciela. Z danych uzyskanych ze zbiorów meldunkowych oraz zbiorów PESEL wynika, iż M. L. jest zameldowany w Ł. ul. B. 37 lok. 1. Pomimo podjęcia przez organ kontroli szeregu czynności nie udało się ustalić miejsca pobytu M. L.. W związku z ukrywaniem się M. L. i niemożnością ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, prokurator Prokuratury Rejonowej Ł-Ś w dniu 22 listopada 2011 r. zarządził poszukiwanie podejrzanego M. L. w skali ogólnokrajowej. Z informacji udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł., wynika, że M. L. figurował jako płatnik składek do 31 grudnia 2006 r. W okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia zaprzestania prowadzenia działalności M. L. nie zatrudniał pracowników, nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń również osób współpracujących, zaś składki na własne ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy nie zostały opłacone. Wobec powyższego organy podatkowe przyjęły, że w 2007 r. M. L. nie zatrudniał pracowników. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec M. L., zakończone decyzją z dnia [...] r., którą określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur (w tym dla Spółki A.), dowodzi – zdaniem organów podatkowych, że wszystkie faktury wystawione w 2007 r. przez M. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi wskazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. W trakcie tego postępowania przesłuchano przedstawicieli przedsiębiorstw na rzecz których M. L. wystawiał w 2007 r. faktury VAT. Świadkowie nie potrafili wskazać, kto świadczył dla nich pracę, nie znali pracowników M. L. i nie potrafili powiedzieć, czy posiadali uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. W ocenie organów podatkowych zakres i charakter prac, a także ich wartość według spornych faktur np. częściowe wykonanie wodociągu i kanału ściekowego, wykonanie kanalizacji wodociągowej, wykonanie kanalizacji deszczowej i ściekowej, montaż pompowni dla odwodnienia drogi - wskazuje że ich wykonanie wymagało zaangażowania potencjału zarówno ludzkiego, jak i technicznego, którym M. L. nie dysponował. W dniu 3 lutego 2010 r. organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki A. za 2006 r. przesłuchał w charakterze strony B. K. Prezes Zarządu Spółki A., która zeznała, że nie zna szczegółów współpracy z M. L., bo wszystkimi sprawami budowlanymi oraz szczegółami zawartych zleceń zajmował się jej mąż – P. K.. Strona zeznała, że w 2006 r. nie widziała M. L.. Z M. . kontaktował się jej mąż, który przekazywał również gotówkę M. . i odbierał od niego faktury, które następnie jej przekazywał. W trakcie tego samego postępowania przesłuchano trzykrotnie P. K., który zeznał, że spółka nie zatrudnia pracowników produkcyjnych i wszelkie prace były wykonywane przez podwykonawców. P. K. nie znał tożsamości żadnej z osób mających wykonywać prace zlecone M. L., nie potrafił również wskazać, czy M. L. bądź jego pracownicy posiadali wymagane umowami uprawnienia budowlane, a także jakim sprzętem budowlanym posługiwał się M. L. i jego pracownicy, jakimi środkami transportu byli dowożeni na teren budowy. Według wyjaśnień P. K. Spółka A. zapewniała i udostępniała swoim podwykonawcom niezbędne materiały i sprzęt budowlany, jednak P. K. nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska żadnego pracownika M. L., który odbierał materiały oraz sprzęt na budowach, bowiem Spółka A. nie prowadziła ewidencji wydanych materiałów. Organ podatkowy podkreślił, że zeznania małżonków K. są rozbieżne w zakresie miejsca zawierania umów z M. L.. P. K. zeznał, iż miało to miejsce na placach budowy, a później w Ł., ale dokładnie nie pamięta w jakim miejscu, gdyż w Ł. tymi sprawami zajmowała się jego żona. B. K., wskazała natomiast, że z M. L. kontaktował się jej mąż. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że M. L. nie zna również M. B. - kierownik budowy w Spółce A.. Świadek nie rozpoznał M. L. na zdjęciu okazanym podczas przesłuchania w dniu 2 marca 2012 r. Zeznania M. B. dowodzą, zdaniem organów podatkowych, iż protokoły odbioru wykonanych robót nie dokumentowały faktycznego odbioru robót lecz były sporządzane w celu uprawdopodobnienia wykonania prac przez M. L., a osoby wskazane w tych protokołach tj. B. K., M. L., jako osoby biorące udział w odbiorze wykonanych prac, nie były obecne podczas odbioru tych prac. Przesłuchani w charakterze świadków kierownicy budowy z Spółki E. tj. P. B. jak i I. K. zeznali, iż na budowach obowiązywały imienne przepustki, które były wystawiane na podstawie przedstawionej przez podwykonawcę listy pracowników, co oznacza, że P. K. winien znać pracowników M. L.. Inspektorzy nadzoru jak i kierownicy budowy z ramienia inwestorów tj. P. B., I. K., I. K1, W. R., M. S. zeznali, że teren budowy był ogrodzony i pilnowany przez ochronę, zatem osoby nieupoważnione nie mogły przebywać na terenie budowy. Świadkowie nie rozpoznali na zdjęciu M. L.. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1) art. 139 § 3 O.p., poprzez nie wydanie decyzji w terminie dwóch miesięcy przewidzianym dla wydania decyzji odwoławczej co stanowi rażące naruszenie prawa; 2) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków, 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, O.p., poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnego wniosku dowodowego strony skarżącej, niepełne zebranie materiału dowodowego i niewypełnienie wszystkich zaleceń organu drugiej instancji przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy, 4) art. 208 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten mógł być i powinien był zostać zastosowany, 5) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. lub o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności odnieść się należy do sformułowanego w skardze żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art.139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), poprzez niewydanie decyzji w terminie dwóch miesięcy przewidzianym dla wydanie decyzji odwoławczych, co zdaniem strony stanowi rażące naruszenie prawa. Stanowisko strony nie zasługuje tu na uwzględnienie. Istotnie, w analizowanej sprawie organ kilkakrotnie zawiadamiał stronę o nowym terminie załatwienia sprawy, podawał przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywał nowy termin (art.140 § 1 i § 2 O.p.). Nie ma jednak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt.2 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przy uwzględnieniu treści art.247 § 1 pkt.3) O.p. Należy podzielić stanowisko organu, że przedłużenie terminu załatwienie sprawy uzasadnione było koniecznością prowadzenia równoległych postępowań w sprawie zobowiązań podatkowych strony skarżącej za inne okresy podatkowe. Fakt powtarzania w wydawanych decyzjach argumentacji dotyczącej stanowiska organu oznacza, że dokonana w każdej ze spraw analiza stanu faktycznego i analiza materiału dowodowego prowadziła do podobnych wniosków i podobnej oceny zgromadzonego materiału. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ ograniczał się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności przybliżających jej załatwienie, a zatem dopuścił się bezczynności. Wskazać tu także trzeba, że strona nie skorzystała w postępowaniu administracyjnym z możliwości wynikających z art.141 § 1 i § 2 O.p., to jest ponaglenia i w przypadku uznania ponaglenia za zasadne, uzyskania wyznaczenia terminu załatwienia sprawy, przy jednoczesnym wyjaśnieniu przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie, ustaleniu osób winnych takiego stanu rzeczy oraz uzyskania stanowiska organu czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Strona nie skorzystała także w konsekwencji z możliwości wniesienia skargi naa bezczynność do sądu administracyjnego (art.3 § 2 pkt.8 p.p.s.a.). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy strona skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszone w skardze nie mają potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, podjęto szereg czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej, cały materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art. 122 i 187 § 1 O.p. Ustalenia organów podatkowych mają wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym a jego ocena została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p., jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania prac wymienionych w fakturach wystawionych przez firmę B. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo i w sposób przekonujący wskazano, z jakich przyczyn brak jest podstaw do przyjęcia, że sporne prace zostały wykonane przez firmę M. L.. W szczególności M. L. nie prowadził działalności pod adresem swojej firmy już od 2002r., a w 2007 nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie zatrudniał pracowników, sam również nie opłacał składek na własne ubezpieczenie społeczne, zdrowotne. Nie dysponował też sprzętem wymaganym do specjalistycznych prac wymienionych w fakturach jak: częściowe wykonanie wodociągu i kanału ściekowego, wykonanie kanalizacji wodociągowej, wykonanie kanalizacji deszczowej i ściekowej, montaż pompowni dla odwodnienia drogi. Żaden z inwestorów, na rzecz których wykonywała prace skarżąca spółka A. nie potwierdził, że spółka wykonywała prace budowlane przy udziale podwykonawców lub występowała o zgodę na wykonanie prac przy udziale podwykonawców. Prezes skarżącej spółki – B. K. ani jej mąż nie znali M. L. ani jego pracowników. W dokumentacji inwestorów brak jest jakichkolwiek śladów potwierdzających wykonanie prac przez firmę B.. Brak jest również takich dowodów w dokumentacji skarżącej spółki. Zeznania M. B., zatrudnionego w skarżącej spółce także w 2007 r. wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że w 2007 r. osoba ta nie była już pracownikiem potwierdzają, że protokoły odbioru robót (w których wymieniano także M. L.), nie dokumentowały faktycznego odbioru wykonanych robót lecz sporządzane były w celu uprawdopodobnienia wykonania prac przez firmę B.. Płatności na rzecz M. L. dokonywane były wyłącznie gotówką mimo, że na niektórych fakturach wskazane było konto tej osoby. Odmienna ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 § 1 O.p. W skardze wskazano na szereg okoliczności faktycznych, które nie stanowią w ocenie strony skarżącej podstawy do przyjęcia, że sporne prace nie zostały wykonane przez firmę B.. Można się zgodzić z tym, że każda z tych okoliczności rozpatrywana indywidualnie, w oderwaniu od innych dowodów, nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania faktu wykonania spornych prac przez wskazane firmy. Jednak zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Taka całościowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do logicznego wniosku, że zakwestionowane prace nie zostały wykonane przez firmę B.. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 188 O.p. poprzez niewystąpienie o przysłanie bilingów rozmów M. L., którego miejsce pobytu nie jest znane. Strona skarżąca przyznaje, że uzyskanie tego dowodu z uwagi na upływ czasu ich przechowywania było niemożliwe, nadto nie mogły one stanowić podstawy do przyjęcia, że M. L. wykonał sporne prace. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że sporne prace zostały wykonane nie oznacza, że można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wypadku ich udokumentowania fakturami, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na ten wynik. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. J.B.