II FSK 787/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P.-U. "A[...]" sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1198/15 w sprawie ze skargi Z. P.-U. "A[...]" sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P.-U. "A[...]" sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1198/15) oddalił skargę Z. P.-U. A. sp. z o.o. w P. Gdańskim na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2014 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 marca 2015 r., odmawiające zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. złożonej przez spółkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za grudzień 2014 r. w kwocie 6.648 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za grudzień 2014r. w kwocie 3.328 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując treść przepisu art. 76 § 1 w zw. z art. 76 b a także art. 76 a § 1 w zw. z art. 76 b, art. 55 § 2, art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014r., bowiem zwrot ten podlegał weryfikacji. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. przedłużono termin dokonania wskazanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Weryfikacja ta nie została zakończona do dnia wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Organ wyjaśnił, że prawo do zwrotu różnicy podatku VAT nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie niewykonanego zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Natomiast zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zwrotu podatku, a nie do prawa do zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Wszczęte i prowadzone postępowanie przez DUKS w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. wiązało się z ustaleniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wykluczało przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W ocenie Dyrektora dopiero fakt zakończenia czynności weryfikacyjnych, w wyniku których zostanie wykazane istnienie zwrotu, jak również jego wysokość spowodują, że podatnik stanie się wierzycielem stosunku do organu podatkowego. Tak więc, organ podatkowy dopiero w sytuacji faktycznego wystąpienia zwrotu podatku będzie mógł dokonać zaliczenia istniejącego zwrotu z urzędu lub na wniosek podatnika - zgodnie z art. 76 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 76 § 1, art. 76b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 O.p., poprzez ich niezastosowanie, co spowodowało ustalenie stanu faktycznego i prawnego niezgodnie z dyspozycją tych przepisów i pozbawiło deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r. domniemania prawdziwości przed wydaniem decyzji podatkowej. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich powołanie przy rozpatrywaniu zaliczeń kwoty zwrotu podatku wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 na poczet zobowiązań podatkowych, tj. w sytuacji, której przepisy te nie normują. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uznał skargę za nieuzasadnioną. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów, że wprawdzie zwrot podatku następuje na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, to jednak w zakresie procedury zwrotu stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. dotyczące dysponowania przez podatnika nadpłatą. Wynika to wprost z art. 76b O.p. W obliczu weryfikacji kontrolnej deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., organ podatkowy wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a wykazanego w deklaracjach VAT-7, do czasu zakończenia w/w kontroli. Dopiero po ich zakończeniu i wykazania zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy dokona właściwego zaliczenia - zgodnie z wnioskiem strony, a zaliczenie to w myśl art. 76b § 1 O.p. nastąpi z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Dalej Sąd wywodził, że w przypadku odmiennej oceny wniosków o "zarachowanie", ich realizacja doprowadziłyby do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy toczy się jeszcze postępowanie kontrolne w przedmiotowym zakresie. Również za prawidłowe Wojewódzki Sąd uznał rozważania organów, że niniejsza sprawa dotyczy sytuacji, gdy nie zostało skutecznie podważone rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu, zatem brak prawnych przesłanek do zaliczenia na podstawie art. 76 b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. zwrotu, który nie został wykonany. Prawidłowy jest wywód, że wnioski spółki mogą być pozytywnie merytorycznie rozpatrzone po orzeczeniu wydanym w związku z zakończeniem weryfikacji deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzuciła, stosownie do przepisów art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie postanowień art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażające się w niedokonaniu przez Sąd należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, wyrażające się w braku podania przyczyn, dla których zarzuty podniesione przez spółkę w skardze w zakresie istotności postanowień art. 21 § 3a O.p. przy dokonywaniu wykładni przepisów w szczególności art. 76b § 1 O.p. w związku z wystąpieniem sytuacji, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie co daje podstawę do podejrzenia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rzeczywistości nie miała miejsca, a zatem prowadzone przez ten Sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa tj. art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzuciła także naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszył przepisy art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 120 O.p. przejawiające się w braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez spółkę. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację postanowień art. 76b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyrażającą się w dokonaniu jej z pominięciem innych przepisów tych ustaw a w szczególności postanowień art. 21 § 3a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. co doprowadziło do rozstrzygnięcia, że zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych następuje po zakończeniu weryfikacji zasadności tego zwrotu, pomimo że przepis art. 87 ust. 2 nie normuje zasad zaliczeń i jest sprzeczne z dyspozycją art. 76b §1 O.p., według którego zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Art. 3 pkt 7 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. Dlatego dla potrzeb prawidłowego odkodowania treści powyżej przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, konieczne jest uwzględnienie treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w którym to przepisie ustawodawca przewidział w odniesieniu do zwrotu podatku VAT m.in. możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Przepis ten, w zdaniu drugim, stanowi, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przytoczonego przepisu wynika nie tylko uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale też zasada, iż wypłata kwoty należnej następuje tylko wówczas, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Zatem stwierdzić należy, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Reasumując, stwierdzić należy, że zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Oznacza to, iż warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r. wydanym w sprawie II FSK 3211/14 z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1323/13, z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3946/14 z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2198/15 (CBOSA). Wobec tego, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2014 r., który to zwrot skarżąca chciała zarachować na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2014 r. Trafnie wskazano, że dopóki zwrot podatku VAT nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny, dopóty nie podlega on zwrotowi w żadnej prawem przewidzianej formie. Zarachować można wyłącznie podatek VAT, który faktycznie podlega zwrotowi tzn. co do zwrotu którego nie ma żadnych wątpliwości. Odnosząc się do argumentacji spółki sprowadzającej się do twierdzenia, że rozliczenia w podatku VAT są dla organu podatkowego tak długo wiążące, jak długo organ nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania (ewentualnie wysokość zwrotu) w kwocie innej aniżeli zadeklarowano, powołując się na przepis art. 21 § 3a O.p., należy stwierdzić, że badanie zasadności zwrotu podatków, a w konsekwencji (pośrednio) możliwość jego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, nie wymaga zakwestionowania rozliczenia za dany okres w decyzji wymiarowej. Ustawodawca przewidział bowiem instytucję weryfikacji zasadności zwrotu, która ma charakter całkowicie autonomiczny i jest uruchamiana każdorazowo, gdy podatnik wykazuje taki zwrot. Konsekwencją przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentowanego wyżej stanowiska jest uznanie za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia nieuwzględnienia istotności postanowień art. 21 § 3a O.p. Wskazany przepis ma na celu umożliwienie organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie zaś zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.