I FSK 490/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1089/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZSADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 3.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1089/15, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważniania Ministra Finansów dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: skarżąca, Spółka) jest czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług, prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług z zakresu obsługi gospodarstw rolnych obejmującą zarówno uprawę pól, jak również szeroko pojęte wsparcie organizacyjne, administracyjne oraz księgowe gospodarstw rolnych. Specyfika działalności Spółki wymaga zapewnienia odpowiedniego zaplecza personalnego na terenie poszczególnych gospodarstw w województwach warmińsko-mazurskim, lubuskim czy zachodniopomorskim. Spółka wykonuje czynności za pośrednictwem pracowników na bieżąco koordynujących, kontrolujących i nadzorujących wykonywane prace polowe. W razie potrzeby pracownicy zapewniają konieczne naprawy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich w trakcie prac polowych. Zarówno kierownicy gospodarstw, agronomowie, jak i mechanicy wykonują prace w lokalnych biurach, oddziałach, w miejscu swojego zamieszkania oraz w terenie, tj. na polach i w gospodarstwach rolnych. Ponadto, zadania wykonywane są przez pracowników w godzinach pracy, ale również w godzinach nocnych, w dni robocze oraz wolne od pracy. Dla celów związanych z wykonywaniem powierzonych pracownikom zadań, korzystają oni z pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (np. terenowe typu pick-up z dwoma rzędami siedzeń, samochodów wyposażonych w tzw. "warsztaty"), które: – nie mieszczą się w zakresie art. 86 a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej jako: u.p.t.u.), tj. nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą; – nie mieszczą się w zakresie art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. tj. generalnie konstrukcja pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą; – nie są pojazdami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, np. nie są to pojazdy pogrzebowe czy bankowozy. Spółka korzysta z samochodów stanowiących jej własność, ale także pozyskanych w oparciu o umowy najmu i leasing operacyjny. Część umów najmu oraz leasingu zawarta została przez Spółkę przed dniem 1.04.2014 r., tj. na podstawie przepisów, które nie pozwalały Spółce na pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na leasing, czy najem. W przyszłości Spółka zamierza zawierać nowe umowy leasingu i najmu samochodów bądź nabywać nowe samochody na własność. Ponadto, Spółka wskazała, że w praktyce samochody wykorzystywane są przez pracowników wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki. Na takich samych zasadach wykorzystywane będą samochody nabyte przez Spółkę w przyszłości na własność, w drodze leasingu i najmu. W celu faktycznego potwierdzenia wykorzystywania samochodów, Spółka prowadzi i nadal prowadzić będzie ewidencję przebiegu samochodów zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 u.p.t.u. Dodatkowo, Spółka wprowadzi w przedmiotowym zakresie opracowane procedury kontrolne, zapobiegające wykorzystywaniu samochodów do innych celów niż związane z jej działalnością gospodarczą. W przyszłości wprowadzony zostanie także regulamin korzystania z samochodów, który określać będzie szczegółowe zasady eksploatacji samochodów służbowych, rozliczania kosztów eksploatacji oraz zasady odpowiedzialności porządkowej za jego naruszenie. Dopełnieniem procedur będzie protokół przekazania samochodu oraz deklaracja odpowiedzialności materialnej. Wszystkie przewidziane przez Spółkę procedury i czynności dokumentacyjne mają na celu potwierdzenie obecnego stanu faktycznego (tj. wykorzystania samochodów jedynie do działalności gospodarczej Spółki), a tym samym skorzystanie z ustawowego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków określonych w art. 86a ust. 2 u.p.t.u., w szczególności wydatków na nabycie, leasing, najem samochodów oraz zakup towarów i usług związanych z ich eksploatacją, tj. części, paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją. W każdym przypadku przed rozpoczęciem dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na samochody, spełniony będzie wymóg zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z regulacją art. 86a ust. 12 u.p.t.u. Powyższy wymóg został przez Spółkę spełniony w odniesieniu do części posiadanych już samochodów. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym (w odniesieniu do obecnie posiadanych samochodów) oraz zdarzeniu przyszłym (w odniesieniu do samochodów, w których posiadanie Spółka wejdzie w przyszłości) Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na samochód? 1.4. Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na samochody, jeżeli podejmie działania mające na celu wyeliminowanie użytku prywatnego pojazdów przez pracowników, poprzez wdrożenie stosowanego regulaminu oraz podejmowanie działań zapewniających jego przestrzeganie, w postaci cyklicznych kontroli. Spółka wskazała, że powyższe stanowisko nie wynika bezpośrednio z przepisów ustawy, lecz znajduje oparcie w broszurze Ministra Finansów oraz interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. 1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 10.06.2015 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. 1.6. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści przepisów art. 86 i wprowadzony ustawą nowelizującą z 7.02.2014 r. art. 86a u.p.t.u. Ten ostatni przepis przewiduje zasady odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów (o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 ton) przeznaczanych do użytku "mieszanego" (służbowego jak i prywatnego). W przypadku użytku "mieszanego" podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na pojazdy. Zwrócił uwagę, że miejscem pracy pracowników jest miejsce gdzie znajduje się siedziba Spółki, a w przypadku prac w terenie pola i gospodarstwa rolne, natomiast dojazd z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie kwalifikuje się do czasu pracy pracowników ani nie może zostać uznany za element obowiązków służbowych. Zatem parkowanie pojazdów służbowych w miejscu zamieszkania pracowników i wykorzystanie tych pojazdów do przejazdów z pracy do miejsca zamieszkania, bez obowiązku dojeżdżania do siedziby Spółki, powoduje, że nie ma możliwości w jakiej części służą pojazdom do pracy, a w jakiej części działalności gospodarczej Spółki. Wprowadzone regulaminy czy ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Regulamin i cykliczne kontrole nie dają bowiem prawa do odliczenia pełnego VAT, gdyż decydujący jest tu sposób użytkowania i reguły wykluczające obiektywne użycie pojazdu do celów prywatnych. Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia pojazdu służbowego do użytku prywatnego, z czego wynika, że pojazdy te służą działalności mieszanej i nie są wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Organ stanął zatem na stanowisku, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zamieszczony we wniosku oraz treść powołanej przez Spółkę broszury Ministra Finansów prowadzi do stwierdzenia, że parkowanie samochodów w miejscach innych niż siedziba, lokalne biura lub oddziały Spółki, obiektywnie nie wyklucza wykorzystania przez pracowników pojazdów do celów prywatnych. W takim przypadku nie ma możliwości ustalenia zakresu wykorzystywania tych pojazdów z ograniczeniem do wyłącznych celów działalności gospodarczej Spółki, a ponadto nie jest ona w stanie wyeliminować użycia samochodów do celów prywatnych. Powyższe wyklucza uznanie stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, za prawidłowe. 1.7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze wniesionej na powyższą interpretację strona Spółka podniosła zarzuty naruszenia: – prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 34, art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 oraz 12-13, art. 90b ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę nie będzie uprawniona do pomniejszenia podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków na nabycie, leasing, najem samochodów oraz zakup towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (tj. części, paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją), – wadliwości formalnoprawnej wynikającej z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa, – wadliwości formalnoprawnej wynikającej z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – wadliwości formalnoprawnej wynikającej z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 O.p. nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej. 2.2. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Uznając za niezgodne z prawem stanowisko organu Sąd meriti odwołał się do treści art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. art. 2 pkt 34 u.p.t.u. oraz do art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7.02.2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312- dalej jako "ustawa nowelizująca"). Zaznaczył, że reguła zawarta w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a, stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym przypadku, jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE; Dz.Urz. UE L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Na podstawie tej regulacji, prawodawca krajowy został więc zobowiązany do umożliwienia podatnikom odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, jeśli pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika, co też znalazło odzwierciedlenie w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Z kolei z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że kryterium przesadzającym, że pojazd jest wykorzystywany do działalności gospodarczej jest sposób wykorzystania zwłaszcza opisany w zasadach użytkowania podatnika i potwierdzony ewidencja przebiegu pojazdów, wykluczających ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przepisy u.p.t.u. nie zawierają szczegółowych regulacji precyzujących w jaki sposób podatnik, dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W tej kwestii Sąd i Instancji podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że podatnik może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że parkowanie samochodów służbowych w innych miejscach niż siedziba Spółki wskazuje, że nie można obiektywnie wykluczyć ich użytkowania do celów prywatnych, przy czym jednocześnie organ nie wskazał jakie elementy bądź kryteria używania pojazdów, byłyby w opisanym przez skarżącą przypadku prawidłowe i umożliwiające odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości. Sąd zwrócił uwagę, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przejazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie jest nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu (nie stanowią przychodu ze stosunku pracy) i podobnie można tę kwestię rozumieć na gruncie podatku VAT. W ocenie Sądu, ustalone przez skarżącą w regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdów, potwierdzone powadzoną dla nich ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdów, realizują powyższy postulat wyłącznego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej (wykonywania obowiązków służbowych), wykluczając jednocześnie ich użycie do innych celów. Natomiast zaskarżona interpretacja zdaje się uzależniać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od warunków niemożliwych do spełnienia. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Takie też zasady, zostały ustalone i wdrożone w skarżącej Spółce. Tym bardziej, że przedstawiła ona racjonalne i uzasadnione specyfiką działalności powody parkowania poza siedzibą firmy (konieczność dojazdów np. do gospodarstw rolnych, praca w godzinach nocnych i w weekendy, gotowość do podjęcia działań). Podkreśliła również, że dojazdy z wyznaczonego miejsca garażowania do miejsca prowadzenia prac serwisowych bądź naprawczych, dokumentowane są w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej do celów VAT. Sąd I instancji za zasadny uznał więc zarzut naruszenia przez organ art. 86 a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną i zawężającą wykładnię wskazanych przepisów. Uznał jednocześnie, że organ naruszył art. 121 § 1 O.p., ponieważ zaskarżona interpretacja (ocena organu odnośnie spornej kwestii) różni się od interpretacji wydawanych w podobnych sprawach i świadczy o braku spójności w stanowiskach organów podatkowych. Prezentowanie wykluczających się ocen, w podobnych kwestiach, wprowadza bowiem stan niepewności i braku stabilności sytuacji prawnopodatkowej podatników. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej jako: P.p.s.a.): 1. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędna wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że skarżącej Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z samochodami służbowymi, wykorzystywanymi przez pracowników. 2. naruszenie prawa procesowego: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe prezentują wykluczające się oceny w podobnych kwestiach co wprowadza stan niepewności i brak stabilności sytuacji prawnopodatkowej podatników. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 5.2. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 5.3. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, przy czym, z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy, dotyczącej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Przesądzenie czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów i w konsekwencji czy trafnie uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe, winno nastąpić przed oceną zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 5.4. Podnosząc zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. organ w skardze kasacyjnej wskazał, że nie neguje, iż używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki stanowi wykorzystanie pojazdów do działalności gospodarczej jednakże, nie jest to równoznaczne z tym, że samochody są przez skarżącą wykorzystywane wyłącznie do jej działalności gospodarczej. Nie ma obiektywnych przy tym możliwości oddzielenia wykorzystania pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki. Dojazd z miejsca zamieszkania do pracy (i z powrotem) nie kwalifikuje się do czasu pracy pracowników ani nie jest to element obowiązków służbowych, zatem używanie pojazdów do dojazdu do pracy świadczy o przeznaczeniu samochodów również na cele prywatne pracowników; również miejsce parkowania pojazdu przy domu pozostaje poza strefą służbową. Wskazywane przez Spółkę przyczyny takiego wykorzystania pojazdów służbowych, tj. dyspozycyjność pracowników, efektywniejsze wykorzystanie czasu pracy, względy ekonomiczne, nie mogą dawać prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków "samochodowych". Zdaniem organu Sąd I instancji w sposób nieuprawniony odwołał się do praktyki stosowanej na gruncie podatku dochodowego, podczas gdy zaskarżona interpretacja dotyczy podatku VAT. 5.5. Z powyższym stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Zaznaczyć należy, że sporne zagadnienie było przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1809/15, z dnia 21.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1200/15, z dnia 9.11.2017 r., sygn. akt I FSK 234/16, z dnia 5.10.2017 r., sygn. akt I FSK 113/16–publ. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak niżej powołane orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela linię orzeczniczą prezentowaną w powołanych wyżej wyrokach. 5.6. W art. 86a ust. 1 u.p.t.u. przewidziane zostało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Przy czym art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przeanalizował opis zdarzenia faktycznego i przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz stanowisko skarżącej spółki i zasadnie uznał, że spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami opisanymi we wniosku. 5.8. Trafnie Sąd I instancji pokreślił, że wyłącznie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym przypadku, jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE; Dz.Urz.UE.L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Z powołanej wyżej decyzji wykonawczej Rady wynika, że ograniczenia mogą być wprowadzone, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Istotny winien być zatem fakt ustalenia określonego sposobu wykorzystywania samochodu. Na podstawie tej regulacji, prawodawca krajowy został zobowiązany do umożliwienia podatnikom odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, jeśli pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika, co też znalazło odzwierciedlenie w wyżej powołanym art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie, w ust. 4 tego przepisu, zostały wskazane kryteria, według których uznaje się, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W zakresie istotnym dla tej sprawy, znaczenie ma jego pkt 1, z którego wynika, że kryterium przesądzającym dla dokonania takiej oceny, jest sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Niezbędnym elementem uznania pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jest więc sposób faktycznego jego wykorzystywania, wykluczający użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Temu mają służyć ustalone przez podatnika zasady ich używania oraz prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów. 5.9. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie treść wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH&Co, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) orzekł, że artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednak przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Istotne jest, że w cytowanym powyżej wyroku Trybunał przesądził jako zasadę, że usługi przewozu świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników przez pracodawcę na odcinku od miejsca zamieszkania do miejsca pracy z wykorzystaniem samochodu służbowego winny być traktowane jako wykonywane zasadniczo na osobiste potrzeby pracowników, a zatem do celów innych niż cele prowadzonej działalności gospodarczej. ETS stwierdził jednocześnie, że tylko w sytuacji, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu dla pracowników, usługa przewozu może być traktowana jako związana z prowadzoną działalnością. Podkreślenia wymaga, że zaakceptowane przez Trybunał odstępstwo od przedstawionej powyżej zasady związane jest ze specyfiką stanu faktycznego sprawy, która była przedmiotem oceny Trybunału, tj. charakteru prowadzonej działalności (budownictwo) oraz wynikającego z federalnego układu zbiorowego obowiązku pracodawcy zapewnienia pracownikom transportu do miejsca pracy (przy przekroczeniu pewnej minimalnej odległości od miejsca pracy do miejsca zamieszkania). 5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w rozpatrywanej sprawie istnieją uzasadnione stanem faktycznym podstawy do odstąpienia od zasady, że wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd z miejsca zamieszkania do miejsca pracy powinno być traktowane jako wykonywane na osobiste potrzeby pracowników. Przemawiają za tym okoliczności niniejszej sprawy, z których wynika, że pracownicy nie mają stałego lub zwykłego miejsca pracy. Pracownicy wykonują prace w lokalnych biurach, oddziałach, w miejscu swojego zamieszkania oraz w terenie, tj. na polach i w gospodarstwach rolnych. Specyfika działalności Spółki wymaga bowiem zapewnienia odpowiedniego zaplecza personalnego na terenie poszczególnych gospodarstw w województwach warmińsko-mazurskim, lubuskim czy zachodniopomorskim. Zadania wykonywane są przez pracowników w godzinach pracy, ale również w godzinach nocnych, w dni robocze oraz wolne od pracy. Ponadto Sąd I instancji zasadnie podkreślił, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd sądów administracyjnych, że wykluczenie przez podatnika użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą może nastąpić poprzez wprowadzenie regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie, przy czym działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w realiach przedmiotowej sprawy Spółka wykazała, że spełnia ww. kryteria. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca prowadzi i nadal prowadzić będzie ewidencję przebiegu samochodów zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 u.p.t.u., a nadto Spółka wprowadzi w przedmiotowym zakresie opracowane procedury kontrolne, zapobiegające wykorzystywaniu samochodów do innych celów niż związane z jej działalnością gospodarczą. W przyszłości wprowadzony zostanie także regulamin korzystania z samochodów, który określać będzie szczegółowe zasady eksploatacji samochodów służbowych, rozliczania kosztów eksploatacji, jego utrzymania oraz zasady odpowiedzialności porządkowej za jego naruszenie. Dopełnieniem procedur będzie protokół przekazania samochodu oraz deklaracja odpowiedzialności materialnej pracownika. W regulaminie zostanie zawarty, stosowany również obecnie, obowiązek parkowania samochodów w miejscu związanym z działalnością Spółki (np. w obszarze jej siedziby, oddziału, biura lokalnego) lub wyznaczonym miejscu, uzgodnionym ze Spółką, w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, z którego pracownik dokonuje bezpośrednio przejazdów służbowych na rzecz Spółki. Co więcej, w regulaminie zostanie usankcjonowany również stan obecny, tj. zostanie wskazane, że wszelkie odstępstwa od zasad dotyczących użytkowania samochodów, ustanowionych w regulaminie, w tym przypadki korzystania z samochodów poza wykorzystaniem do celów służbowych byłoby traktowane jako umyślne naruszenie postanowień regulaminu, które wiązać się będzie przede wszystkim z odpowiedzialnością porządkową pracowników, w szczególności w postaci kar dyscyplinarnych przewidzianych w odrębnych regulacjach wewnątrzzakładowych Spółki. Sąd I instancji zasadnie ocenił, że przekazane pracownikom pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do jej działalności gospodarczej, a ustalony sposób ich wykorzystania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a zatem znajduje do nich zastosowanie norma wynikająca z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., czyli skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, z tytułu wydatków związanych z samochodami służbowymi. Zgodzić należy się z Sądem meriti, że skarżąca w sposób racjonalny i uzasadniony specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej wskazała również powody wykorzystania innych miejsc garażowania (parkowania) samochodów służbowych działowych, poza parkingiem firmowym. Podała m.in., że ze względu na specyfikę pracy pracowników używających samochodów służbowych, w tym konieczność stałej gotowości do podjęcia działań (w zależności od potrzeb również z godzinach nocnych i w weekendy), a także miejsca ich wykonywania (tj. pola oraz gospodarstwa rolne, nierzadko oddalone o kilkadziesiąt kilometrów od lokalnych biur lub oddziałów Spółki), na podstawie ustaleń ze Spółką, pracownicy mają obowiązek parkować samochody w rejonie zamieszkania oraz wykorzystywać samochody do przejazdów bezpośrednio pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania czynności służbowych. Stanowisko organu opiera się na wadliwym założeniu, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy w każdym przypadku oznacza, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi pojazdy służbowe. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. 5.11. Na marginesie należy zauważyć, że z uwagi na specyfikę regulacji dotyczących podatku od towarów i usług związanych z wykorzystaniem samochodów osobowych, nieuprawnione było odwołanie się przez Sąd I instancji do poglądów wypracowanych na tle stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie działanie Sądu I instancji nie stanowiło naruszenia przepisów, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego wyroku. 5.12. Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że zajęcie przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego niż w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, to jednak skarżąca nie wykazała, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływu na wynik sprawy. 5.13. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 14