I SA/Sz 1065/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P."O.3" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2015 nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 16 lutego 2015 r. Przedsiębiorstwo Budownictwa [...] "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 22 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem udziałów własnych w zamian za wynagrodzenie w postaci lodołamaczy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:v Wnioskodawczyni zajmuje się przede wszystkim pozostałymi robotami inżynierii wodnej, przeładunkami towarów masowych, transportem wodnym i lodołamaniem, które stanowi główne źródło jej przychodów. Jest spółką Skarbu Państwa, który do dnia 21 października 2014 r. posiadał 100% udziałów. W dniu 21 października 2014 r., bez formalnego zwołania, odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, którego porządek przewidywał m.in. (w związku z uzyskaniem przez Ministra Skarbu Państwa zgody Rady Ministrów na zbycie części udziałów na rzecz Skarżącej) podjęcie uchwały w sprawie wyrażenia zgody na nabycie udziałów własnych przez wnioskodawczynię i podjęcie uchwały w sprawie umorzenia tych udziałów. W związku z podjęciem ww. uchwał wnioskodawczyni podpisała umowę ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Ministra Skarbu Państwa. Zgodnie z zapisami tej umowy, wnioskodawczyni nabyła 21,9% udziałów własnych w celu umorzenia za wynagrodzeniem w postaci siedmiu lodołamaczy o wartości [....] zł i środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Zapłata za nabyte udziały ma nastąpić w terminie 1 miesiąca po upływie 6 miesięcy od dnia zgłoszenia wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżąca złożyła wniosek o zmianę danych podmiotu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 10 lutego 2015 r., tj. w terminie 1 tygodnia od zakończenia postępowania konwokacyjnego. W związku z powyższym opisem zadano pytania: - Czy nabycie przez wnioskodawczynię od swojego udziałowca (Skarbu Państwa) udziałów własnych w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci lodołamaczy i środków pieniężnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? - Jeżeli tak - kiedy powstanie obowiązek podatkowy? Zdaniem wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden obowiązek podatkowy, ponieważ nabycie udziałów własnych celem ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci lodołamaczy nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT oraz umorzenie udziałów, jako czynność wewnątrzustrojowa wnioskodawczyni, nie nosi znamion ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i tym bardziej nie można jej uznać za czynność wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r. nr [....] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u.") oraz art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej zwanej: "k.s.h."), organ wskazał, że z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów, a w konsekwencji powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów - w przypadku, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). Następnie organ wskazał, że co prawda sama czynność nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie stanowić ani podstawy dostawy towarów ani świadczenia usług. Tym niemniej organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden obowiązek podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że przekazanie przez wnioskodawczynię składników majątkowych (towarów w postaci lodołamaczy) na rzecz udziałowca w zamian za przejęte udziały będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i przeniesienie to będzie mieć charakter odpłatny. Skoro wartość udziałów, które wnioskodawczyni nabyła w celu ich umorzenia, jest wyrażalna w wartościach pieniężnych, to zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą tych towarów, a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość pieniężną. Organ podkreślił, że przy omawianej transakcji wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż odpłatne przekazanie towarów, które stanowią składniki jej majątku, będzie stanowić czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Jak podkreślił organ, powyższe wnioski potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C 155/94). Jednakże w sytuacji przekazania towaru - w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone - należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług). Należy bowiem zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych, przy czym może przybrać inną formę niż pieniężną (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 9 lipca 2015 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że przekazanie wynagrodzenia za umorzone udziały (lodołamaczy) stanowi dostawę towarów i w związku z tym czynność ta podlega podatkowi od towarów i usług; - prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. polegające na niewłaściwym zakwalifikowaniu skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wypłaty wynagrodzenia (poprzez przekazanie lodołamaczy) za umarzane udziały; - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") poprzez wydanie zaskarżonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz indywidualnej interpretacji podatkowej z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględniania obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądów dotyczącego materii nieopodatkowania czynności nabycia udziałów w celu umorzenia podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżąca wskazała, że organ wyjątkowo pobieżnie przeanalizował zagadnienie stanowiące przedmiot interpretacji, co - w samej interpretacji - zostało w gruncie rzeczy ograniczone do przytoczenia szeregu przepisów oraz wskazania, że uzasadniają one stanowisko organu. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa spotkało się natomiast z jeszcze bardziej lakoniczną reakcją organu, który ograniczył się jedynie do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji. Takie postępowanie - zdaniem skarżącej - stanowi naruszenie zasady przekonywania stron. Samo stanowisko organu - wyrażone w interpretacji indywidualnej - pozostaje natomiast w jawnej opozycji do obowiązującej w niniejszym zakresie linii orzeczniczej. W szczególności skarżąca wskazała orzeczenia NSA: z dnia 10 maja 2012 (sygn. akt I FSK 1010/11) oraz z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1853/13), czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dna 10 marca 2015 r., I SA/Łd 1348/14. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ niewłaściwie określił, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towarów w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towarów oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie. Jak wskazał, nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej, uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż - jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. - jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec tego przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwóch czynności - nabycia udziałów własnych przez spółkę i zbycia części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 169/12). Skarżąca wskazała, że podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (I Sa/Wr 523/13) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/G1 800/14), których fragmenty zacytowała. Zdaniem skarżącej, skoro nie budzi wątpliwości, że gdyby wynagrodzenie to było świadczeniem pieniężnym, nie mogło by być uznane za dostawę towarów, to analogicznie, przekazując wynagrodzenie w formie świadczenia niepieniężnego, nie powinno się kwalifikować również i takiej czynności jako dostawy towarów. W ocenie skarżącej, analizując treść interpretacji indywidualnej, objętej żądaniem uchylenia, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że organ jedynie z faktu posiadania przez nią statusu czynnego podatnika VAT wywodzi wniosek, że każda czynność dokonana przez nią jest czynnością opodatkowaną. Po zacytowaniu treści art. 2 i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej skarżąca wskazała, że nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Teza taka - w ocenie skarżącej - wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, czego dowodzą cytowane przez skarżącą wyroki w sprawie posiadania, emisji, nabywania i sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych. Mając powyższe na uwadze i stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nabycie udziałów przez skarżącą w celu umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpływu na ocenę mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem, mimo że stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc skarżąca przekazuje wynagrodzenie - w formie lodołamaczy czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to nie podlega VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istotą sporu rozpoznawanej spray sądowoadministracyjnej jest ocena czy nabycie od udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej (lodołamaczy) w celu umorzenia tych udziałów jest dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie skarżącej czynności takiej nie można kwalifikować jako dostawę, jest to bowiem jedna czynność cywilnoprawna prowadząca do umorzenia udziałów. W takiej sytuacji zdaniem spółki nie występuje ona jako podatnik, gdyż dokonuje jedynie czynności wewnątrz spółki. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego przekazanie przez spółkę składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za przejęte udziały będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 u. p.t. u. i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i przeniesienie to będzie miało charakter odpłatny. Zdaniem organu spółka w tej transakcji będzie działa w charakterze podatnika, gdyż odpłatne przekazanie towarów stanowiących składniki majątku spółki będzie stanowić czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy zatem należy w pierwszej kolejności wskazać na definicję dostawy towarów zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz ocenę charakteru instytucji umorzenia udziałów uregulowanej w art. 199 k.s.h. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i to niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, co wynika z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Definicję dostawy towarów ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąc, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również czynności wymienione w pkt 1-7. Odwołując się do ustawodawstwa unijnego wskazać należy, że podobną definicję dostawy towarów zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112. Stosownie do tego przepisu dostawa towarów oznacza przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec tego, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję dostawy nie ma powodu by definicję dostawy na gruncie tego podatku utożsamiać z definicją dostawy czy sprzedaży na gruncie kodeksu cywilnego. W ustawie o podatku od towarów i usług chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania towarem, a nie rozporządzenie w sensie prawnym poprzez przeniesienie własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla, że chodzi o przejście własności w sensie ekonomicznym, któremu nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (sprawa C-320/88). Przedmiotem dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest towar, natomiast towarem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rozumieniu tej definicji nie może być wątpliwości co do tego, że także lodołamacze jako rzeczy są towarem. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 2 ust. 1 a Dyrektywy 112 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlega odpłatna dostawa, jednak ani ustawa o VAT ani też Dyrektywa 112 nie zawierają definicji odpłatności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że odpłatność oznacza wykonanie dostawy czy świadczenia usług za wynagrodzeniem. Konieczne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem. Jednocześnie zaznacza się, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym, także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem. Zapłata zatem musi mieć konkretny wymiar. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do VAT, wydanie trzecie s.115 i n. Wydawnictwo LEX). Przystępując natomiast do oceny charakteru uregulowanej w kodeksie spółek handlowych instytucji umorzenia udziałów przypomnieć należy co należy rozumieć pod pojęciem udziału w rozumieniu tej ustawy. Pojęcie udziału w k.s.h bowiem występuje w różnym znaczeniu. Może być ono odnoszone do kapitału zakładowego oraz wkładów. Objęcie udziałów nie jest następstwem wniesienia wkładów, ale jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały są obejmowane w umowie spółki lub w odrębnym oświadczeniu w związku z podwyższeniem kapitału. Na pokrycie udziałów wnoszone są wkłady. Udział zatem jest określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą, określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku. Kapitał zakładowy tworzony jest z wkładów wspólników wnoszonych do spółki, stanowi on określoną wartość zapisaną w bilansie spółki po stronie biernej (pasywa). W sensie ścisłym (sensu stricto) jest on traktowany jako wielkość formalna stanowiąca sumę wkładów w kapitale zakładowym. Jako zapisowi rachunkowemu po stronie pasywnej w bilansie spółki odpowiada po stronie aktywów suma składników majątkowych, które zostały nabyte przez spółkę za wkłady wspólników. Kapitał obejmujący zarówno zapis formalny (kapitał sensu stricto) jak i odpowiadające mu składniki majątkowe wpisane w aktywach, jest rozumiany jako kapitał zakładowy sensu largo. Wskazać także należy, że wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią jej majątek pierwotny stanowiący podstawę funkcjonowania spółki. W toku działalności spółka nabywa nowe składniki majątkowe, które powiększają jej majątek, nie wpływa to jednak na wartość kapitału zakładowego. W zamian za wkłady wnoszone do spółki wspólnicy otrzymują udziały w kapitale zakładowym o określonej wartości nominalnej. Od wartości nominalnej natomiast należy odróżnić wartość bilansową kapitału zakładowego (art.199 § 2 k.s.h). O ile wartość nominalna jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, o tyle wartość bilansowa wynika ze stanu majątku wykazywanego w sprawozdaniu finansowym. Od wartości nominalnej i bilansowej odróżnia się także wartość rynkową, tj. taką, jaką wspólnik może otrzymać od nabywcy udziału. Kodeks spółek handlowych operuje także pojęciem wartości rzeczywistej, (art. 266 § 3 k.s.h.). Wartość ta może być wyznaczona przy dokonywaniu wyceny majątku przez biegłych (por. A. Kidyba, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, Wydanie VII). Umorzenie udziałów zostało uregulowane w art. 191 k.s.h., w przepisie tym ustawodawca przewidział dobrowolne lub przymusowe umorzenie udziałów oraz określił warunki takich umorzeń. Po pierwsze udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Dobrowolnym umorzeniem udziału ustawodawca określa umorzenie go za zgodą wspólnika w drodze jego nabycia przez spółkę. Umorzenie udziału bez zgody wspólnika k.s.h. określa mianem umorzenia przymusowego. W obu przypadkach zarówno umorzenia dobrowolnego jak i umorzenia przymusowego wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Uchwała taka powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi w zamian za umorzony udział, wynagrodzenie to nie może być niższe aniżeli wartość księgowa udziału. (art. 199 § 2 k.s.h.). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art.199 § 3 k.s.h.). W orzecznictwie wskazano, że nabycie udziałów celem ich umorzenia może nastąpić w drodze umowy kupna, której treść wobec braku szczególnych unormowań i przy uwzględnieniu zasad autonomii woli stron i wolności umów ograniczają jedynie klauzule generalne z art. 58 § 1 i 2 oraz 3531 kodeksu cywilnego. W przepisie art. 199 § 1 k.s.h. (przednio art. 194 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. kodeks handlowy Dz. U. Nr 57. Poz. 502 ze zm.) ograniczenie swobody stron dotyczy jedynie celu, w jakim spółka nabywa własne udziały. Jeżeli nabycie to następuje zgodnie z celem określonym w ustawie strony mogą swobodnie ukształtować treść umowy sprzedaży (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 października 1998 r w sprawie II CKN 291/98, OSNC 1999/4/73). W wyroku tym Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to, że umorzenie udziału jest celem nabycia udziału przez spółkę. W istocie zatem w pierwszym rzędzie chodzi tu o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę, a nie o umorzenie udziału. Instytucja na polega na nabyciu udziału w celu umorzenia. Istotna jest tu umowa nabycia, rozumiana jako czynność prawna, która następnie jest podstawą dobrowolnego umorzenia udziału. Ustawodawca podkreśla zgodę wspólnika dla odróżnienia umorzenia dobrowolnego od umorzenia przymusowego, które może się odbyć bez zgody zainteresowanego. W konsekwencji zatem dobrowolne umorzenie musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeżeli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. W literaturze można znaleźć także stanowisko, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (por. P. Orlik: Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). W konsekwencji zatem uwypuklona jest czynność nabycia udziału, której causa pozostaje umorzenie udziału. Wskazać także należy, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, że umorzenie udziałów przez spółkę powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Zatem jak już wskazano powyżej nabycie udziałów przez spółkę od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia następuje na skutek zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami. Wspólnik zbywa na rzez spółki swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, lecz także bilansową i rynkową. W sytuacji gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość w ramach instytucji umorzenia udziałów spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 2015 r. w sprawie I FPS 6/15). W uzasadnieniu tej uchwały odnoszącej się do przekazania przez spółkę na rzez wspólnika nieruchomości w zamian za nabycie udziałów w celu umorzenia, NSA czyniąc ogólne wywody dotyczące instytucji nabycia udziałów w celu umorzenia wskazał także, że nie ulega wątpliwości co do tego, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego czy cywilnego co do zasady jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (na gruncie unormowań zawartych w ustawie o podatku o towarów i usług czynność taka nie podlega opodatkowaniu jedynie ze względu na wadliwą implementację Dyrektywy 112 na grunt polskiego systemu prawnego). Skoro zatem nie ulega wątpliwości co do tego, że wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie ma żadnego uzasadnienia do uznania by w sytuacji odwrotnej tj. przekazania przez spółkę prawa handlowego wspólnikowi nieruchomości (rzeczy) z zamian za nabyte od wspólnika udziały, czynność tę traktować inaczej tylko z tego powodu, że odbywa się ona w ramach umorzenia udziału. Bowiem w sytuacji, gdy wniesienie przez wspólnika aportu do spółki w zamian za otrzymane udziały stanowi dostawę towarów, to także przekazanie przez spółkę wspólnikowi towaru w zamian za zbywane przez niego na rzecz spółki udziały stanowi dostawę towarów. W obu tych przypadkach dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W pierwszym przypadku przez wspólnika na rzecz spółki, a w drugim przez spółkę na rzecz wspólnika. Wobec powyższego przyznać należy rację organowi interpretacyjnemu co do tego, że przekazanie przez spółkę na rzecz wspólnika rzeczy jakimi są lodołamacze w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu umorzenia spełnia kryteria dostawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że argumentacja przytoczona w przedłożonej przez skarżącą interpretacji Ministra Finansów z dnia 16 września 2015 r. w sprawie ITPB3/4510-67/15-S/MK nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie jako że dotyczy rozpoznania przychodu w przypadku zapłaty w formie rzeczowej za umorzone udziały na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie oceny czynności zbycia udziału. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazać należy, że stosownie do treści tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba prawna wykonująca działalność (dostawę), która w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może być uznana za działalność gospodarczą, prowadząca tę działalność samodzielnie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydawnictwo C.H. Beck, wydanie 9 str. 213). Ponadto wskazać należy, że brak celu zarobkowego konkretnej transakcji nie oznacza niemożności uznania takiej umowy jako zawartej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest także przepisu który odmawiałby przyznania charakteru działalności gospodarczej umowom zawieranym pomiędzy spółką a wspólnikiem. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm), oddalił skargę jako niezasadną.