III SA/Wa 226/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2014 r. nr IPPB3/423-771/14-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. sp. z o.o. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zyski niewypłacone wspólnikom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazane na kapitał zapasowy) nie będą przychodem dla wspólników Spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową i czy w związku z tym powstała spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku z tego tytułu. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach procesu restrukturyzacji, planuje przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w spółkę komandytową o nazwie P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka przekształcona), na podstawie przepisów Tytułu IV, Działu III, Rozdział 1 i Rozdział 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. dalej: k.s.h.). Skarżąca wskazała, że wspólnikami w Spółce są: 1) osoba prawna – P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - posiadająca 2 udziały o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 100.00 zł w kapitale zakładowym Spółki, oraz 2) osoby fizyczne - każda posiadająca po 25 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 1250.00 zł w kapitale zakładowym Spółki. Wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki staną się wspólnikami spółki komandytowej (Spółki przekształconej). Komplementariuszem zostanie spółka P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., a pozostali wspólnicy Spółki zostaną komandytariuszami na warunkach określonych w umowie Spółki przekształconej. Jednocześnie wskazała, że dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez Spółkę przekształconą (tj. spółkę komandytową). W poprzednich latach Spółka osiągała zysk finansowy, który podlegał podziałowi zgodnie z zasadami określonymi w KSH. Zgromadzenie wspólników podejmowało uchwalę, w której bądź to decydowało o podziale zysku między wspólników w formie dywidendy, bądź to zysk był przekazywany na kapitał zapasowy. Jednocześnie, Spółka podjęła uchwałę o przekazaniu zysku za skrócony rok obrotowy (przed przekształceniem) na kapitał zapasowy. Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie został dokonany wpis Spółki przekształconej do rejestru, a sąd rejestrowy nie wykreślił Spółki przekształcanej. Proces przekształcenia Spółki znajduje się tzw. fazie managerskiej, to jest Zarząd Spółki sporządził zgodnie z art. 558 w zw. z art. 557 k.s.h. plan przekształcenia spółki, złożył go wraz załącznikami w sądzie rejestrowym w celu wyznaczenia biegłego rewidenta i obecnie podlega on badaniu przez wyznaczonego przez sąd biegłego. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym, zyski niewypłacone wspólnikom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazane na kapitał zapasowy) nie będą stanowić przychodu dla wspólników Spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, w związku z czym powstała w wyniku przekształcenia spółka nie będzie zobowiązana do poboru 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu? Zdaniem Spółki wartość niewypłaconego wspólnikom, lecz przeniesionego na kapitał zapasowy zysku osiągniętego przez Spółkę, nie będzie stanowić przychodu dla jej wspólników w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową. Na dzień przekształcenia brak będzie bowiem "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka powołała się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., art. 22 ust. 1 i wskazała, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "niepodziełony zysk". Skoro jednak powołane przepisy ustaw podatkowych odnoszą się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształceń spółek, a więc instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest w ocenie Spółki odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) w tym zakresie. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można bowiem dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Spółka odwołała się następnie do treści art. 191 § 1 i § 2, art. 195 § 1 i art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. W opinii Spółki już sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podział zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu, bądź utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, czy inwestycyjnego. Jednocześnie prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W opinii Spółki już zatem z powyższych przepisów wynika, że K.s.h. dopuszcza możliwość podziału zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno poprzez wypłatę dywidendy wspólnikom, jak i w inny sposób. Niezależnie od sposobu podziału, w każdym jednak wypadku będziemy mieli do czynienia z formą rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Skarżąca podniosła następnie, że jeżeli co innego nie wynika z umowy spółki, w uchwale o podziale i przeznaczeniu zysku wspólnicy mogą dowolnie dysponować zyskiem wykazanym przez spółkę. Decyzja o sposobie podziału i przeznaczeniu zysku (na wypłatę dywidend, bądź na inne cele) należy bowiem - w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - do zgromadzenia wspólników. Skarżąca odwołała się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r. o sygn. akt II CSK 522/08. Podkreśliła, że zysk spółki kapitałowej nie musi być przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Każda natomiast uchwała podejmowana w zakresie rozdysponowania zysku, będzie uchwałą o jego podziale. W konsekwencji z "zyskiem niepodzielonym" będziemy mieli do czynienia wyłącznie do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego i podjęcia uchwały o przeznaczeniu wykazanego w nim zysku. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według Skarżącej, biorąc pod uwagę brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (użycie zwrotu "w tym także"), wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r., ustawodawca nakazał uznawać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a od 1 stycznia 2014 r., także w spółce komandytowo-akcyjnej (w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową). Oznacza to, że nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej czy spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk - chyba, że został on podzielony. Uwzględniając natomiast konkluzje wynikające z analizy przepisów K.s.h. w zakresie podziału zysku, Spółka stanęła na stanowisku, że skoro K.s.h. dopuszcza różne formy podziału zysków osiągniętych przez spółkę kapitałową, to uznać należy, że każdy prawnie dopuszczalny podział (w tym przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy, rezerwowy, inwestycyjny) skutkuje tym, że zysk taki nie może być traktowany jako "zysk niepodzielony" w rozumieniu u.p.d.o.p. Ustawodawca nie ograniczył bowiem pojęcia "podział zysku" jedynie do podziału i wypłaty na rzecz wspólników spółki kapitałowej, czy komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Spółki, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby intencją przy wprowadzaniu niniejszej regulacji było objęcie zakresem jej działania wszelkich zysków spółki kapitałowej, które nie zostały wypłacone wspólnikom (a więc również tych, które podzielono w inny sposób), brzmienie tego przepisu byłoby inne. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem "wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach", a nie jak ma to miejsce w obowiązujących przepisach - pojęciem "zysków niepodzielonych". Aktualne brzmienie przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przychód do opodatkowania stanowią wyłącznie zyski, które nie zostały podzielone w żaden dopuszczalny prawem sposób. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto według Spółki odmienna interpretacja, uznająca zyski przekazane na kapitał zapasowy (bądź rezerwowy, inwestycyjny itp.) za "zyski niepodzielone" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., prowadziłaby do sprzeczności z obowiązującym prawem także z następujących powodów: a) naruszenie zasady "lege non distinguente", poprzez wprowadzenie rozróżnienia tam, gdzie nie robi tego ustawodawca; b) naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione rozszerzenie obowiązku podatkowego w oparciu o wykładnię, a nie brzmienie przepisu prawa; c) możliwość opodatkowania kwot, które nie mogą podlegać podziałowi. Zdaniem Spółki za powyższą interpretacją przedmiotowych przepisów przemawia także fakt, że obecnie ustawodawca planuje dokonać zmiany obowiązujących przepisów, których planowane wejście w życie to 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z projektowanymi zmianami art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. otrzymają brzmienie, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania będzie w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zarówno (i) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz (ii) wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że ustawodawca dopiero od momentu wejścia w życie nowych przepisów wprowadzi obowiązek opodatkowania dochodów tj. wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (w tym na kapitał zapasowy) w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową. Gdyby interpretacja obecnie obowiązujących przepisów art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pozwalałaby na opodatkowanie niepodzielonych zysków postaci zysków przekazanych na kapitały zapasowe, rezerwowe lub inwestycyjne, to przedmiotowa zmiana byłaby niezasadna. Argumentacja odmienna tj. uznanie, że planowana zmiana przepisów jest wyłącznie zmianą doprecyzowującą jest niezasadna nie tylko na gruncie literalnej wykładni przepisów, lecz także w świetle cytowanych powyżej orzeczeń. Uwzględniając powyższe, Spółka wskazała, że podjęcie uchwał o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy (zarówno w odniesieniu do zysku za rok obrotowy 2014, jak i za lata poprzednie) zostało dokonane zgodnie z prawem, tj. z przepisami k.s.h. oraz umową Spółki. Podjęcie uchwały w przedmiotowym zakresie stanowiło natomiast przejaw podziału wypracowanego przez Spółkę zysku. Zgodnie bowiem z argumentacją przedstawioną powyżej, podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału w celu wypłaty dywidendy, lecz każdą prawnie dopuszczalną formę podziału zysku (w tym podział poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy). Tym samym, środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki, pomimo, iż nie zostały wypłacone wspólnikom, zyskały przymiot "zysków podzielonych", wykluczając możliwość ich opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 K.s.h. Podkreślił, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Minister podkreślił, że ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ odwołał się następnie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i wskazał, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w tym przepisie należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Według Ministra Finansów, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę z o.o. zysk, który przekazany został na kapitał zapasowy tej spółki oznacza jego podzielenie a w konsekwencji zadysponowane w ten sposób kwoty nie będą stanowić niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników, chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż wypracowany przez Spółkę o.o. zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki z o.o. oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce z o.o. jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników. Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spóła kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanów przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej. Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany zysk Spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W związku z powyższym Spółka zobowiązana będzie z tego tytułu, na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., do przekazania płatnikowi kwoty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, Minister wskazał, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zyski przekazane na kapitał zapasowy Spółki stanowią w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową przychody wspólników z tytułu niepodzielonych zysków opodatkowane 19% podatkiem dochodowym, do którego pobrania zobowiązana jest spółka przekształcona. Zdaniem Strony nie można zgodzić się z tym, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem wszelkie zyski niepodzielone pomiędzy wspólników, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy, czy inwestycyjny. Wbrew stanowisku Ministra Finansów, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz zasady ich wykładni nie dają podstaw do tego, aby różnicować skutki podatkowe w zależności od tego, jaki sposób podziału zysku wybrano oraz na jaki cel zysk ten przekazano. Skoro bowiem przepisy prawa dopuszczają różne formy podziału zysku wypracowanego w spółce (kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej), a u.p.d.o.p. przewiduje, że w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, opodatkowaniu podlega "wartość niepodzielonych zysków w spółce", to uznać należy, że jakakolwiek forma podziału tego zysku (a nie tylko jego podział pomiędzy wspólników) oznacza, iż zysk ten przestaje być zyskiem "niepodzielonym". Tym samym przekazanie zysku na kapitał zapasowy Spółki wyklucza w przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychodu z tytułu niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że planuje przekształcenie swojej formy prawnej w spółkę komandytową. Zyski za lata ubiegłe zostały podzielone uchwałami zgromadzeń wspólników i przeznaczone na kapitał zapasowy. Strona zadała pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, kwota kapitału zapasowego spółki będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym przekazanych na kapitał zapasowy, będzie podlegała u wspólników opodatkowaniu jako przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Sąd tego stanowiska nie podziela. Rozwiązania powyższego zagadnienia prawnego należy poszukiwać na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zdaniem Sądu, znaczenia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zwrotu "niepodzielonego zysku" należy szukać na gruncie prawa handlowego. W nauce prawa handlowego podkreśla się, że o osiągnięciu zysku w spółce z o.o. można mówić wówczas, jeżeli bilans sporządzony zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki (A. Szwajkowski [w:] A. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 300). Zysk ten jest następnie przedmiotem rozporządzeń zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. W pierwszej kolejności jest on przeznaczany na dywidendy. W myśl art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może jednak przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 wynika, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku nie między wspólników może też wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk zatem nie musi być rozdzielony między wspólników, lecz przeznaczony na pewne cele, np. inwestycyjne, utworzenie odrębnych funduszów (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Reprint pierwszego wydania, Lwów 1935, s. 317-318). Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Konkludując należy stwierdzić, że ustawodawca nie zawęził stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, a tylko w przypadku takiego zawężonego stosowania tego przepisu należałoby zgodzić się ze stanowiskiem organu. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na treść art. 217 Konstytucji, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Z powyższych względów niezasadne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że powyższe stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11. W konsekwencji, uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekazanych na kapitał zapasowy, podlega u wspólników opodatkowaniu jako przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem tego podatku, organ podatkowy naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania