II FSK 622/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1154/15 w sprawie ze skargi E.P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1154/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. P. G. (dalej Skarżący), na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lipca 2015 r., Nr [...] utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu T. Skarbowego w S. z dnia 14 kwietnia 2015 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L za 2013 r.. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie). 2.1.Pismem z 25 marca 2015r. (data wpływu do urzędu - 30.03.2015r.) Skarżący złożył wniosek o odroczenie terminu złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT - 36L za 2013r. do 30 czerwca 2015r., powołując się na brak dostępu do dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2013r., zatrzymanej w związku z prowadzonym przez prokuraturę postępowaniem przygotowawczym. W opinii rozpatrującego sprawę organu podatkowego I instancji, wniosek ten nie mógł jednak zostać merytorycznie rozpatrzony z uwagi na upływ w dniu 30 kwietnia 2014r. terminu materialnoprawnego, do którego podatnik zobowiązany był zeznania te złożyć. W oparciu zatem o art. 165a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "OP") odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. 2.2. W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 165a OP poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, - art. 48 § 1 OP poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, - art. 217§2 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 OP poprzez niezawarcie i niewyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej, - art. 120 OP, poprzez naruszenie zasady legalizmu, - art. 121 § 1 OP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Skarżący podniósł, że w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2013r. złożył dwa wnioski: z 15 kwietnia 2014r. i 25 marca 2015r. W jego ocenie wniosek z 25 marca 2015r. był kontynuacją wniosku pierwszego, który został złożony przed upływem terminu do złożenia zeznań podatkowych za rok 2013. Dodatkowo, zdaniem składającego zażalenie, wydane postanowienie jest niezgodne z wyrokiem z dnia 12 marca 2015r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 1384/14). 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podkreślił, że Skarżący miał obowiązek złożyć zeznania podatkowe PIT-36 i PIT-36L za rok 2013 do 30 kwietnia 2014r. Nie złożył ich jednak w tym terminie, jak też w terminie późniejszym. W dniu 15 kwietnia 2014r. złożył natomiast wniosek o odroczenie do 30 listopada 2014r. terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za rok 2013. Zaś przedmiotowym wnioskiem (z 25 marca 2015r.) ponownie wystąpił o odroczenie ww. terminu - tym razem do 30 czerwca 2015r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wniosek ten dotyczy odroczenia jednego terminu - wynikającego z przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a mianowicie 30 kwietnia 2014r. - wyznaczonego przez ustawodawcę na złożenie podatkowych zeznań rocznych za rok 2013. Został on jednak bez wątpienia sformułowany i złożony po upływie ustawowego terminu na złożenie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Stąd też, w ocenie organu, wniosek nie może zostać rozpatrywany w ramach postępowania podatkowego, właśnie z uwagi na upływ tego materialnoprawnego terminu. Nie wyłącza tej przeszkody w prowadzeniu postępowania ta okoliczność, iż jest to kolejny już wniosek dotyczący odroczenia terminu do złożenia zeznań za rok 2013, oznaczający ponawiane okresowo to samo żądanie. Zauważył także Dyrektor Izby Skarbowej, że wniosek z 15 kwietnia 2014r., w którym Skarżący zwrócił się o odroczenie do 30 listopada 2014r. terminu do złożenia zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 i PIT-36L za 2013 rok został już rozpatrzony przez organy podatkowe i wprawdzie Skarżący złożył skargę na decyzję organu II instancji i oczekuje na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, co do postawionych w niej zarzutów, niemniej podkreślił, że decyzje obu instancji pozostają w obiegu prawnym. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższe postanowienie i zarzucił naruszenie przepisów: – art. 165a § 1 OP poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, – art. 48 § 1 OP poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, – art. 120 OP poprzez naruszenie zasady legalizmu, tj. że organy działają na podstawie przepisów prawa, – art. 121 § 1 OP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, iż wniosek z dnia 25 marca 2015 r. nie może być merytorycznie rozpoznany ze względu na upływ terminu do złożenia zeznań podatkowych za rok 2013. Kwestionując zaskarżone postanowienie Skarżący przyznał, że złożył trzy wnioski: – z 15 kwietnia 2014 r. w wyniku rozpatrzenia, którego Podatnikowi odmówiono odroczenia do 30 listopada 2014 r. termin do złożenia zeznań, – z 25 marca 2015 r. będący przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie, którym w związku z brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia (sprawa była rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na skutek wniesionego odwołania) wniesiono o odroczenie terminu do 30 czerwca 2015 r., – z 25 czerwca 2015 r. w wyniku rozpatrzenia, którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] odmówił Podatnikowi wszczęcia postępowania o odroczenie do dnia 30 września 2015 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych. Skarżący wskazał, że wnioski te stanowiły logiczną całość, a drugi i trzeci wniosek stanowiły kontynuację wniosku z 15 kwietnia 2014 r. Ponadto Skarżący podkreślił, że pierwszy wniosek o odroczenie terminu do złożenia przedmiotowych zeznań za rok 2013 do dnia 30 listopada 2014 r. został złożony 15 kwietnia 2014 r., drugi zaś (z 25 marca 2015 r.) dotyczył odroczenia ww. terminu do 30 czerwca 2015r. i został złożony, gdy w stosunku do pierwszego nie zapadło prawomocne rozstrzygnięcie. Z tego powodu Organ odwoławczy błędnie uznał, iż wniosek z 25 marca 2015 r. nie może być merytorycznie rozpoznany z uwagi na upływ terminu do złożenia zeznań podatkowych za 2013 r. Ponadto powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1384/14, którym uznano skargę za zasadną i uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 19 września 2014 r. nr [...] dotyczącą odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych za rok 2012. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Według WSA skarga okazała niezasadna. Wskazał, że zgodnie z art. 48 § 1 OP: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.". Zauważył, że w doktrynie prawa podkreśla się, że "odroczenie terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Może to mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął". W związku z powyższym przedmiotowy wniosek nie mógł więc być rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych, zatem zasadnie – stosownie do art. 165a § 1 OP - organ podatkowy uznał, że postępowanie w sprawie odroczenia terminu nie może być wszczęte i dlatego wydał postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Podkreślił przy tym, że terminy do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L mają charakter terminów materialnoprawnych, a terminy takie nie podlegają przywróceniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niedopuszczalne było zatem wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie odroczenia (jednego – wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) terminu do złożenia zeznań rocznych. Akceptacja stanowiska Skarżącego pozwalałaby na wielokrotne wszczynanie postępowań w przedmiocie odroczenia takiego terminu, również w sytuacji, gdy wniosek o wszczęcie takiego postępowania zostaje złożony już po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego. Termin mógłby więc być odraczany wielokrotnie i to z przerwami pomiędzy kolejnymi odroczeniami. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata). Sformułował również wniosek o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., Nr poz. 270) dalej: p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 48 § 1 OP poprzez niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 OP poprzez niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 OP poprzez naruszenie zasad: legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz informacji, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wskazanie i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 48 § 1 OP)- co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia skarżącemu polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej odroczenia terminu do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (poniesionej straty) PIT 36 za 2013 r. oraz zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (poniesionej straty) PIT 36L za 2013 r., złożył łącznie pięć wniosków z dnia : 15.04.2014 r. (o odroczenie do 30.11.2014 r.); 25.03.2015 r. (o odroczenie do 30.06.2015 r.); 25.06.2015 r. (o odroczenie do 30.09.2013 r.); 28.09.2015 r. (o odroczenie do 31.12.2015 r.); 28.12.2015 r. (o odroczenie do 30.06.2016 r.). W ocenie Skarżącego wnioski te stanowią pewną logiczną całość, a przede wszystkim wniosek drugi tak jak i kolejne wnioski tj. trzeci, czwarty i piąty - stanowią kontynuację poprzednio złożonego wniosku (pierwszego) z dnia 15 kwietnia 2014 r., gdzie wyrokiem o sygnaturze I SA/Sz 876/15 z dnia 28.10.2015 r. WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie [...] z dnia 19 maja 2015r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zdaniem Skarżącego użyty w ustawie zwrot "może odraczać terminy" wynikający z art. 48 § 1 ustawy OP - uzasadnia możliwość wielokrotnego odraczania terminu do złożenia zeznania rocznego, co zostało również potwierdzone poprzez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 48/08. W uzasadnieniu skargi kasacyjne bardzo obszernie wskazano także na przyczyny dla których Skarżący nie mógł w terminie złożyć zeznań podatkowych. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art.48§1 OP organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 OP. Odroczenie terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Może to mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. Upływ tego terminu skutkuje tym, że organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia decyzji o jego odroczeniu. Odraczanie terminów jest możliwe tylko w odniesieniu do terminów materialnoprawnych. Skarżący pismem z dnia z dnia 25 marca 2015 r. wniósł o odroczenie do dnia 30.06.2015 roku, terminu do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (poniesionej straty) PIT 36 za 2013 r. oraz zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (poniesionej straty) PIT 36L za 2013 r. Jako uzasadnienie powyższego wskazał, że nie ma dostępu do zabezpieczonej w toku śledztwa dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 rok. Był to kolejny wniosek o odroczenie terminu do złożenia zeznań podatkowych za 2013 r. Pierwszym wnioskiem z 15 kwietnia 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o odroczenie terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT- 36 i PIT- 36L za 2013 r., do dnia 30 listopada 2014 r. Uzasadniając zgłoszone żądanie wskazał, że do dnia złożenia wniosku nie otrzymał dokumentacji zajętej w dniu 18 marca 2013 r., mimo złożonych wniosków przez obrońcę do Prokuratury o wydanie tejże dokumentacji, celem złożenia stosownych deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją [...] z dnia 18 września 2014 r. odmówił odroczenia terminu do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (poniesionej straty) PIT 36 za 2013 r. oraz zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (poniesionej straty). Decyzją Nr [...] z dnia 19 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...] z dnia 18 września 2014 r. W dniu 28.10.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygnaturze akt I SA/Sz 876/15 w wyniku którego uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie [...] z dnia 19 maja 2015 r i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...]. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną. Mając na uwadze powyższe Skarżący wywodzi, że miał legitymację do złożenia w dniu 25 marca 2015 r. wniosku o kolejne odroczenie terminu do złożenia zeznań podatkowych za 2013 r. 6.3. Jak wskazano już powyżej zgodnie z art.48§1 OP organ podatkowy, na wniosek podatnika [...] może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie ponowny wniosek dotyczył odroczenia jednego terminu - wynikającego z przepisu art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. - a mianowicie 30 kwietnia 2014r. - wyznaczonego przez ustawodawcę na złożenie podatkowych zeznań rocznych za rok 2013. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że strona nie może wielokrotnie skutecznie wszczynać kolejnych postępowań na podstawie art.48§1 OP w zakresie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych, szczególnie gdy nie zakończyło się jeszcze postępowanie wszczęte pierwszym wnioskiem Skarżącego z dnia 15 kwietnia 2014 r. (trwało postępowanie odwoławcze). W sytuacji gdy organy podatkowe prowadzą postępowanie wszczęte pierwszym, złożonym przed upływem ustawowego terminu, wnioskiem o odroczenie terminu do złożenia zeznań podatkowych niedopuszczalne było wszczęcie kolejnego postępowania w przedmiocie odroczenia tego samego terminu do złożenia zeznań rocznych (wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tym bardziej, że ten kolejny wniosek złożony został już po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznań podatkowych. Zasadnie zatem organ podatkowy wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania wnioskowanego przez Skarżącego w oparciu o przepis art. 165a OP. W realiach przedmiotowej sprawy bez wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej pozostają obszernie przytoczone w niej okoliczności, które zdaniem Skarżącego uniemożliwiły mu złożenie w ustawowym terminie zeznań podatkowych. 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 209 p.p.s.a.