I SA/Sz 1154/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. oddala skargę. 1. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr: [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek z 25 marca 2015 r. złożony przez E. P. G. w sprawie odroczenia do 30 czerwca 2015 r. terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) – [...] r. – utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. 2. Z uzasadnienia postanowienia Organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że organ podatkowy uznał, iż wniosek E. P. G. – dalej powoływanego jako: "Podatnik" nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony z uwagi na upływ w dniu 30 kwietnia 2014 r. terminu materialnoprawnego, do którego Podatnik zobowiązany był złożyć zeznania. Powołując się na art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 dalej powoływanej jako: "O.p."), Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. 3. W zażaleniu na postanowienie Organu I instancji Podatnik zarzucił temu postanowieniu naruszenie przepisów: – art. 165a O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, – art. 48 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, – art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p. poprzez nie zawarcie i niewyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej, – art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, – art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu Podatnik wskazał, że w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2013 r. złożył dwa wnioski. Jego zdaniem wniosek z 15 kwietnia 2014 r. został złożony przed upływem terminu złożenia zeznań podatkowych za 2013 r., zaś drugi z 25 marca 2015 r. był kontynuacją tego wniosku. Podatnik wskazał, że postanowienie Organu I instancji stoi w sprzeczności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1384/14. 4. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie wyjaśnił, że rozpatrując zażalenie Podatnika w pierwszej kolejności należy określić istotę żądania zawartego we wniosku z 23 marca 2015 r. Z jednej strony bowiem, Podatnik podaje przyczyny, dla których nie złoży zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2013 r., z drugiej zaś, w piśmie tym formułuje wniosek o odroczenie terminu do złożenia tych zeznań do 30 czerwca 2015 r. Przytaczając brzmienie art. 165a § 1 O.p., Organ stwierdził, że zawarty w tym przepisie zwrot, że postępowanie z "jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte", jest pojęciem nieostrym i otwartym, stąd też rodzi szereg wątpliwości interpretacyjnych. Jego wykładnia dokonana została jednak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 686/13, w którym wskazano, że należy go odnieść "(...) przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.". Wskazując na istotę żądania, bez wątpienia wniosek z dnia 25 marca 2015 r. został złożony po upływie ustawowego terminu do złożenie zeznań i nie może on być rozpatrzony w ramach postępowania podatkowego. Odnosząc się do powołanego przez Podatnika wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że po jego rozpoznaniu Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr: [...] odmówił odroczenia terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za rok 2013, natomiast decyzją z [...] r. nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Ww. decyzje pomimo zaskarżenia do sądu administracyjnego pozostają w obiegu prawnym. Powyższe powoduje brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego z wniosku Podatnika z 25 marca 2015 r. Dodatkowo Organ odwoławczy podkreślił, że powołany wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1384/14 nie obejmuje wynikającego ze sprawy przedmiotu sporu, bowiem dotyczy możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej w zakresie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych za inny rok podatkowy – tj. rok 2012. Zdaniem Organu odwoławczego rozpatrywanie kolejnego wniosku o odroczenie terminu do złożenia przedmiotowych zeznań podatkowych wobec stwierdzenia, że po pierwsze upłynął już termin na złożenie tych deklaracji, a po drugie decyzjami obu instancji rozstrzygnięto w sprawie odroczenia terminu, było niecelowe. Ponadto Organ I instancji rozstrzygną sprawę zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 122 O.p. Organ wyjaśnił również, że spór pomiędzy Podatnikiem i Organem dotyczy de facto zasadności prowadzenia postępowania podatkowego, a nie zasadności odroczenia wnioskowanego terminu. Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 532/15 oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek z 18 listopada 2014 r. w sprawie odroczenia do 31 marca 2015 r. terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) – PIT-36 i PIT-36L za rok 2012. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie, Skarżący - reprezentowany przez adwokata – zaskarżonemu postanowieniu Organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów: – art. 165a § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, – art. 48 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, – art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, tj. że organy działają na podstawie przepisów prawa, – art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji lub o ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, iż wniosek z dnia 25 marca 2015 r. nie może być merytorycznie rozpoznany ze względu na upływ terminu do złożenia zeznań podatkowych za rok 2013. Kwestionując zaskarżone postanowienie Skarżący przyznał, że złożył trzy wnioski: – z 15 kwietnia 2014 r. w wyniku rozpatrzenia, którego Podatnikowi odmówiono odroczenia do 30 listopada 2014 r. termin do złożenia zeznań, – z 25 marca 2015 r. będący przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie, którym w związku z brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia (sprawa była rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. na skutek wniesionego odwołania) wniesiono o odroczenie terminu do 30 czerwca 2015 r., – z 25 czerwca 2015 r. w wyniku rozpatrzenia, którego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił Podatnikowi wszczęcia postępowania o odroczenie do dnia 30 września 2015 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych. Skarżący wskazał, że wnioski te stanowiły logiczną całość, a drugi i trzeci wniosek stanowiły kontynuację wniosku z 15 kwietnia 2014 r. Ponadto Skarżący podkreślił, że pierwszy wniosek o odroczenie terminu do złożenia przedmiotowych zeznań za rok 2013 do dnia 30 listopada 2014 r. został złożony 15 kwietnia 2014 r., drugi zaś (z 25 marca 2015 r.) dotyczył odroczenia ww. terminu do 30 czerwca 2015 r. i został złożony, gdy w stosunku do pierwszego nie zapadło prawomocne rozstrzygnięcie. Z tego powodu Organ odwoławczy błędnie uznał, iż wniosek z 25 marca 2015 r. nie może być merytorycznie rozpoznany z uwagi na upływ terminu do złożenia zeznań podatkowych za 2013 r. Ponadto powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1384/14, którym uznano skargę za zasadną i uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. nr [...] dotyczącą odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych za rok 2012. Zdaniem Skarżącego stan faktyczny w sprawie rozstrzygniętej ww. wyroku jest tożsamy ze stanem faktycznym dotyczącym wniosków w przedmiocie odroczenia terminu złożenia zeznań za 2013 r. Wskazał również na wyrok WSA w Poznaniu z 19 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 48/08. 6. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreślił, że z treści wniosku Skarżącego bez wątpienia wynika, że dotyczy on odroczenia terminu do złożenia podatkowych zeznań rocznych PIT-36 i PIT-36L za rok 2013. Bez wątpienia też, decyzją organu podatkowego z dnia 18 września 2014 r. odmówiono Skarżącego odroczenia terminu do złożenia ww. zeznań. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy, zaś w związku z wniesieniem skargi sprawa na dzień formułowania odpowiedzi nie rozpoznana przez sąd administracyjny. Jednakże obie decyzje pozostają w obiegu prawnym. W związku z tym również wniosek z 25 marca 2015 r. został złożony po terminie do złożenia zeznań, a nie jest on wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej. Formułowana przez Skarżącego koncepcja logicznej całości wszystkich wniosków (z 15 kwietnia 2014 r., 25 marca 2015 r., 25 czerwca 2015 r.), która sprowadza się do odroczenia terminu do złożenia zeznań PIT-36 I PIT-36L za rok 2013 może być w ocenie Organu odwoławczego realizowana jedynie poprzez zmianę bądź odmowę zmiany decyzji ostatecznej z dnia 18 września 2014 r. w trybie art. 253 § 1 O.p. i wyłącznie w tym nadzwyczajnym trybie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: 7. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa. 8. Wskazać należy, że postanowienie Organu podatkowego odmawiające wszczęcia postępowania wnioskowanego przez Skarżącego wydane zostało w oparciu o przepis art. 165a O.p., zgodnie z którym: "§ 1. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. § 2. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.". Zauważyć przy tym należy, że stosownie do wskazanego wyżej art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1), a "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". 9. W związku z tym, że Organ podatkowy wydał postanowienie właśnie na podstawie art. 165a O.p., przedmiotowy wniosek Skarżącego z 25 marca 2015 r., złożony do Organu I instancji, nie skutkował wszczęciem postępowania. Odnosząc się zatem do oceny legalności wydanego przez organ orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie odroczenia do 30 czerwca 2015 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L za 2013 r., stwierdzić należy, że zasadnie Organ ten uznał, iż nie można wszczynać kolejnego postępowania podatkowego o odroczenie terminu złożenia takich zeznań, w sytuacji, gdy upłynął termin do złożenia przedmiotowych zeznań. 10. Zgodnie bowiem z art. 48 § 1 O.p.: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.". W doktrynie prawa podkreśla się, że "odroczenie terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Może to mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął". (L. Etel: Komentarz do art. 48 ustawy - Ordynacja podatkowa, stan prawny 2013.01.15, LEX). Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 592/07, "pogląd ten podziela zdecydowana większość przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz autorów zajmujących się tą tematyką (...). Redakcja art. 48 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie". 11. W związku z powyższym przedmiotowy wniosek nie mógł więc być rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych, zatem zasadnie – stosownie do art. 165a § 1 O.p. - organ podatkowy uznał, że postępowanie w sprawie odroczenia terminu nie może być wszczęte i dlatego wydał postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Podkreślić przy tym należy, że terminy do złożenia zeznań PIT36 i PIT36L mają charakter terminów materialnoprawnych, a terminy takie nie podlegają przywróceniu (vide: wyrok WSA w Warszawie z 4 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/09), mogą jedynie być "wydłużone" (odroczone) o określony czas dla dokonania danej czynności. 12. Przystępując do oceny pozostałych zarzutów skargi, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stwierdził, że niedopuszczalne było zatem wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie odroczenia (jednego – wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) terminu do złożenia zeznań rocznych. Akceptacja stanowiska Skarżącego pozwalałaby na wielokrotne wszczynanie postępowań w przedmiocie odroczenia takiego terminu, również w sytuacji, gdy wniosek o wszczęcie takiego postępowania zostaje złożony już po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego. Termin mógłby więc być odraczany wielokrotnie i to z przerwami pomiędzy kolejnymi odroczeniami. Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 48 § 1 O.p. jest jednak nie do przyjęcia, jako naruszająca zasady prawa podatkowego, zarówno materialnego, jak i procesowego. 13. W ocenie Sądu, podnoszony w skardze fakt uchylenia ww. wyrokiem z 12 marca 2015 r. decyzji organu odwoławczego z 19 września 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej z 27 maja 2013 r., nie miał wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie w postanowieniu tym organ odwoławczy uznał, że rozpatrywanie wniosku Podatnika jest niecelowe, "wobec stwierdzenia, że po pierwsze upłynął termin na złożenie deklaracji, a po drugie, iż w sprawie decyzją ostateczną rozstrzygnięto o odmowie zmiany decyzji - a w konsekwencji i terminu", jednak ta druga (dodana przez organ odwoławczy) przesłanka odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania nie miała istotnego znaczenia dla zasadności takiego rozstrzygnięcia. Wzmacniała jedynie dodatkowo zasadność stanowiska Organu I instancji, wskazując, że już za poprzedni okres, w odniesieniu do wcześniejszego wniosku o zmianę (wydłużenie) odroczonego terminu organy podatkowe odmówiły takiej zmiany. Zauważyć przy tym też wypada, że ww. wyrok nie jest prawomocny. 14. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.