II FSK 621/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1040/15 w sprawie ze skargi E. P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 621/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2012. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 25.03.2015 r. skarżący wniósł o odroczenia do dnia 30.06.2015 r. terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) – PIT-36 i PIT36L – za rok 2012. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.postanowieniem z dnia 17.04.2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, wskazując, że dnia 30.10.2013 r. bezskutecznie upłynął już wcześniej odroczony termin, w którym skarżący złożyć miał to zeznanie (zgodnie z jego wnioskiem z dnia 21.03.2013 r. i uwzględniającą ten wniosek decyzją ostateczną z dnia 27.05.2013 r.). W zażaleniu skarżący zarzucił niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 165a, art. 48 § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), wskazując, że w dniach: 21.03 i 18.09.2013 r. oraz 18.11.2014 r. i 25.03.2015 r. złożył cztery wnioski o odroczenie wskazanego terminu, przy czym merytorycznie został rozpatrzony tylko pierwszy z tych wniosków, a skarżący nadal nie ma dostępu do dokumentacji księgowej swojej firmy, zabezpieczonej przez organa ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 30.06.2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że merytorycznemu rozpatrzeniu wniosku skarżącego stoi na przeszkodzie okoliczność, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14.04.2014 r. odmawiająca zmiany decyzji ostatecznej tego organu z dnia 27.05.2013 r., odraczającej termin złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego do dnia 30.10.2013 r. Ponadto, ponieważ odroczony termin złożenia deklaracji już upłynął, niecelowe jest rozpatrywanie kolejnego wniosku skarżącego o jego odroczenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1 i art. 48 § 1, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p., podnosząc, że składał już wprawdzie szereg wniosków o odroczenie terminu złożenia zeznania podatkowego za rok 2012, ale nadal pozbawiony jest dostępu do zabezpieczonej w toku śledztwa dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej. Błędne jest stanowisko, że wniosek z dnia 25.03.2015 r. jest bezprzedmiotowy, gdyż został złożony po dniu 30.10.2013 r., to jest po upływie terminu do złożenia zeznania, odroczonego decyzją z dnia 27.05.2013 r., ponieważ skoro art. 48 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, oznacza to możliwość wielokrotnego odraczania takiego terminu, o co skarżący się ubiega. Ponadto zaskarżone postanowienie było przedwczesne, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12.03.2015 r. (I SA/Sz 1384/14) uchylił wydaną w następstwie wniosku z dnia 18.09.2013 r. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19.09.2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podniósł, że z przytoczonego w niej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, iż modyfikacja określonego już ostatecznie terminu odroczenia terminu złożenia zeznania podatkowego może nastąpić wyłącznie w formie zmiany tej decyzji ostatecznej. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w sytuacji, gdy upłynął już odraczany decyzją ostateczną termin złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego za rok 2012, niemożliwe jest wszczynanie kolejnego postępowania o odroczenie tego terminu; odroczenie terminu wynikającego z przepisów prawa podatkowego możliwe jest bowiem jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. W przypadku skarżącego jedyną możliwością zmiany terminu już odroczonego jest więc zmiana decyzji ostatecznej na podstawie art. 253a O.p., jak stwierdzono w przytoczonym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12.03.2015 r. (I SA/Sz 1384/14). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 48 § 1 i art. 165a § 1 O.p. przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasad: legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz informacji. Ponadto zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wskazanie i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 48 § 1 O.p.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżący z brzmienia art. 48 § 1 O.p., który stanowi o możliwości odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, wywodzi wątpliwy wniosek o możliwość wielokrotnego odraczania terminu do dokonania określonej czynności, przewidzianej w tych przepisach. Odmiennej wykładni tej normy dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.09.2016 r. (II FSK 622/16), stwierdzając, że strona nie może wielokrotnie wszczynać kolejnych postępowań na podstawie art. 48 § 1 O.p. w zakresie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych, szczególnie, gdy nie zakończyło się jeszcze postępowanie wszczęte wcześniejszym wnioskiem. Taka wykładnia przytoczonego przepisu wskazuje na zasadność rozumienia zwrotu "terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego" jako odnoszącego się do różnych terminów, przewidzianych w tych przepisach, a nie jako mogącego się odnosić do jednego terminu, który może być wielokrotnie odraczany. Ten kierunek wykładni przyjęty został także w przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawomocnym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12.03.2015 r. (I SA/Sz 1384/14), w którym uznano, że ewentualne dalsze odroczenie już wcześniej odroczonego terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego może nastąpić jedynie w drodze zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną powyższy pogląd zasadniczo podziela, dostrzegając wszakże możliwość szerszej interpretacji art. 48 § 1 O.p. w oparciu o wykładnię gramatyczną – którą to możliwość wydaje się dopuszczać prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19.09.2008 r. (I SA/Po 48/08). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak także, że nie powinna budzić żadnej wątpliwości konstatacja, iż odroczenie (a więc wydłużenie) terminu do dokonania określonej czynności może odnosić się tylko do takiego terminu, który jeszcze nie upłynął, bowiem termin, który już ekspirował, nie może podlegać jakimkolwiek modyfikacjom, a więc nie może być ani przedłużony, ani skrócony. Jest to pogląd podzielany w literaturze przedmiotu (L. Etel, Komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX) i słusznie przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku. Skoro zatem wniosek o odroczenie terminu, inicjujący postępowanie, stanowiące przedmiot obecnie rozpoznawanej sprawy, został przez skarżącego złożony już po upływie terminu, którego dotyczył (a nawet po upływie terminu już wcześniej odroczonego), był nie tylko bezskuteczny, ale także procesowo niedopuszczalny. W tej sytuacji uzasadniona więc była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 48 § 1 O.p., a aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla tego rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut, że Sąd ten niezasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ponieważ zapatrywanie o naruszeniu przez podjęte rozstrzygnięcie zasad legalizmu, zaufania i informacji ufundowane jest na założeniu o trafności stanowiska skarżącego, z czym zgodzić się nie sposób. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stanowi ją przy tym art. 151 P.p.s.a., a nie – jak twierdzi skarżący – art. 48 § 1 O.p., jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku przeprowadzono także analizę tego ostatniego przepisu i przedstawiono wywód prawny, w oparciu o który uznano, że organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu; zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zatem również chybiony. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga to jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.