II FSK 956/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 752/15 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 799 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2015 r., I SA/Łd 752/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwanej dalej spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy skarżąca spółka mogła skorzystać z obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 75% stawki podstawowej, na podstawie art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.). Zgodnie z tym przepisem – w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Celem powyższego rozwiązania było zachęcenie podatników do samodzielnego korygowania deklaracji (zeznań) w przypadku stwierdzenia przez nich zaniżenia kwot podatku. Zamiast czekać na ewentualną ingerencję organów podatkowych z nadzieją, że ona nie nastąpi, podatnicy mogą skorygować deklarację z błędnie wykazaną kwotą podatku (raty), uzasadnić przyczynę korekty i zapłacić w ciągu 7 dni kwotę zaległego podatku wraz z odsetkami naliczonymi według stawki obniżonej. W dniu 2 kwietnia 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe spółki za 2009 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), w którym spółka wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 299.473 zł oraz kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 3.539 zł. W dniu 24 listopada 2014 r. spółka złożyła pierwszą korektę tej deklaracji, wykazując kwotę podatku należnego w wysokości 869.910 zł oraz kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 573.976 zł. W dniu 26 listopada 2014 r. wpłynęła druga korekta deklaracji spółki, tym razem bez zmian wartości kwot wykazanych w pierwszej korekcie. Pierwotne zobowiązanie spółka uregulowała w całości, zatem z rozliczenia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w wysokości 570.437 zł. W dniu 27 listopada 2014 r. spółka dokonała wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 841.248 zł. W dniu 21 listopada 2014 r. pracownice Urzędu Skarbowego udały się do siedziby spółki celem doręczenia korespondencji, to jest: pisma z dnia 17 listopada 2014 r. – zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie: – prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.; – prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. W siedzibie spółki pracownicy urzędu spotkali pracownika I. G., która odmówiła przyjęcia pism pochodzących z urzędu. Wyjaśniła, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, a powyższa czynność należy do zakresu jej obowiązków, jednakże na chwilę obecną otrzymała od zarządu spółki zakaz odbierania wszelkiego rodzaju korespondencji od urzędu skarbowego oraz sądów. Powyższy zakaz dotyczy również korespondencji od tych organów doręczanej za pośrednictwem poczty. W tym przypadku listonosz zostawia awizo, a ona następnie przekazuje je zarządowi spółki (notatka sporządzona w dniu 21 listopada 2014 r.). Organ natomiast uznał pisma za skutecznie doręczone. Spółka podnosiła, że powoływanie się organu podatkowego pierwszej instancji na fakt, iż nieuprawniona do odebrania korespondencji urzędowej I. G. w dniu 22 października 2014 r. odebrała postanowienie z dnia 21 października 2014 r. nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż w tym dniu - w chwili, gdy pismo było doręczane przez pracownika urzędu - osoby reprezentujące spółkę, tj. K. P. oraz J. P. przebywali w siedzibie spółki. Zakres obowiązków I. G. obowiązuje ją jako pracownika spółki od 2006 r., a wyłączenie możliwości odbioru korespondencji m.in. z urzędów skarbowych zostało wyraźnie zaznaczone w zakresie jej obowiązków, organ był o tym informowany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie doręczył spółce w dniu 21 listopada 2014 r. zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej. Zatem nie wystąpiła sytuacja, w której spółka mogła skorzystać z obniżonej stawki naliczania odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w art. 56 § 1 ord. pod. z uwagi na późniejszą datę złożonej przez spółkę korekty deklaracji CIT-8, to jest w dniu 24 listopada 2014 r. 3. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2015 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 56 § 1b) ord. pod. - poprzez błędne uznanie, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zostało doręczone przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 21 listopada 2014 r. w siedzibie spółki; - art. 153 ord. pod. - poprzez całkowicie błędne przyjęcie, że doszło do odmowy przyjęcia pisma skierowanego do spółki; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ord. pod. - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a przede wszystkim poprzez pominięcie i przemilczenie w uzasadnieniu postanowienia argumentów przedstawionych w trakcie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy w siedzibie spółki skutecznie doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku z uwagi na fakt odmowy przyjęcia w dniu 21 listopada 2014 r. korespondencji przez I.G. –zatrudnioną w spółce na stanowisku pracownika do spraw administracyjnych i płac. I. G., zatrudniona na stanowisku sekretarki – asystentki zarządu, odmówiła przyjęcia korespondencji i wyjaśniła, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, a powyższa czynność należy do zakresu jej obowiązków, jednakże na chwilę obecną otrzymała od zarządu spółki zakaz odbierania wszelkiego rodzaju korespondencji od urzędu skarbowego oraz sądów. Sąd uznał, że I. G. była w skarżącej spółce "osobą uprawnioną do odbioru pism" w rozumieniu art. 151 ord. pod. W opinii sądu I instancji nie może być skuteczne działanie spółki ograniczające upoważnienie I. G. do odbioru pism od konkretnego podmiotu, to jest konkretnie urzędu skarbowego oraz sądów. Sąd rozpoznający sprawę zgodził się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., I FSK 1975/13, zgodnie z którym określenie "osoba uprawniona do odbioru pism" musi być odczytywane generalnie, to jest jako osoba ogólnie (bez rozróżniania nadawców czy sposobu doręczania pism) zajmująca się odbiorem korespondencji skierowanej do spółki, gdyż z art. 45 k.p.a. (odpowiednik art. 151 ord. pod.) nie wynika, by osoba taka musiała mieć oddzielne upoważnienie do odbioru korespondencji od organów administracji publicznej, czy sądów. W powołanym wyroku sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., II OSK 1480/11, zgodnie z którym: "przez osobę upoważnioną do odbioru pisma należy rozumieć każdą osobę, która ze względu na wykonywaną funkcję została regulaminowo lub tylko zwyczajowo uprawniona do odbierania korespondencji przesyłanej do siedziby adresata. Przepis art. 45 k.p.a. wyłączył natomiast możliwość doręczenia pism innym osobom, jako nieuprawnionym, to jest sąsiadowi czy klientowi jednostki organizacyjnej, albo osobom przebywającym przypadkowo w siedzibie jednostki organizacyjnej, do której została skierowana korespondencja. Osoba odbierająca pismo doręczane w trybie art. 45 k.p.a. musi być więc rzeczywiście, chociażby zwyczajowo, upoważniona do jego odbioru". Powyższy pogląd NSA, mimo przywołanych przepisów innej ustawy - k.p.a. - można odnieść i zastosować do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, bowiem przepisy dotyczące doręczeń znajdują swoje odpowiedniki w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem sądu I instancji I. G. była osobą, która (zwyczajowo) uprawniona była do odbioru kierowanej do skarżącej spółki korespondencji. Uznać zatem należy, że I. G. spełnia wymogi do uznania jej za "osobę uprawnioną do odbioru pism" w rozumieniu art. 151 ord. pod., a w konsekwencji odmowa przyjęcia przez nią korespondencji adresowanej do spółki przez organ podatkowy wywołuje skutki, o których mowa w art. 153 § 1 ord. pod. W okolicznościach sprawy skutki te oznaczają niespełnienie przesłanki z art. 56 § 1a) ord. pod., a tym samym wypełnienie przesłanki z art. 56 § 1b) ord. pod., co oznacza niemożność zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki wskazane przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące innej korespondencji organu podatkowego z dnia 21 października 2014 r., która została odebrana przez I. G. w dniu 22 października 2014 r., a fakt doręczenia powyższej korespondencji potwierdzony został przez I. G. jej własnoręcznym podpisem wraz z pieczątką firmową spółki (złożonymi na potwierdzeniu odbioru) świadczą o zasadności stanowiska organów w kwestii doręczenia spornej korespondencji. Zatem nie można zgodzić się ze spółką, że I. G. nie ma upoważnienia do odbioru korespondencji – pism od organów podatkowo-kontrolnych i odbiera jedynie korespondencję nadesłaną przez kontrahentów. Sąd podkreślił, że zasadnie organ odwoławczy podniósł, iż sposób zorganizowania przyjmowania przesyłek w siedzibie osoby prawnej jest kwestią wewnętrznego obiegu korespondencji i zaniedbania w tym zakresie obciążają osobę prawną. Zdaniem sądu, wbrew stanowisku spółki w powyższej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie doręczył w dniu 21 listopada 2014 r. zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej. Zatem nie wystąpiła sytuacja, w której spółka mogłaby skorzystać z obniżonej stawki naliczania odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w art. 56 § 1a) ord. pod. z uwagi na późniejszą datę złożonej przez spółkę korekty deklaracji CIT-8, to jest w dniu 24 listopada 2014 r. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, mimo że postanowienie to zostało wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu, na jakich dowodach organ oparł ustalenia faktyczne sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 135 § 1 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji w skutek bezpodstawnego przyjęcia, że podatnik nie może organizować działalności swojej firmy ograniczając uprawnienia pracownika do odbioru korespondencji, mimo iż organy administracji działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy, co skutkowało naruszeniem przez organ podatkowy art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004, nr 173, poz. 1808 ze zm.), 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 144, art. 151 i art. 153 § 1 i 2 ord. pod. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie uznał, iż pracownik spółki, który odmówił przyjęcia przedmiotowej przesyłki, jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, co skutkuje zastosowaniem art. 153 § 2 ord. pod. mimo, iż osoba ta nie dysponowała upoważnieniem do odbioru korespondencji, 4) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu dwukrotnej próby doręczenia przez pracowników Urzędu Skarbowego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia w spółce kontroli podatkowej, a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu, oraz nieskonfrontowanie ww. zarzutu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, 5) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że zaskarżona decyzja nie została poddana kontroli merytorycznej mimo istniejących możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu i wyrok sądu I instancji podlega uchyleniu. 6. Zgodnie z art. 56 § 1a) ord. pod. w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Stosownie do art. 56 § 1b) ord. pod., przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że spółka złożyła dwie prawnie skuteczne korekty deklaracji – w dniu 24 listopada 2014 r. oraz w dniu 26 listopada 2014 r. Pierwotne zobowiązanie spółka uregulowała w całości, zatem z rozliczenia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w wysokości 570.437 zł. W dniu 27 listopada 2014 r. spółka dokonała wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 841.248 zł. Organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia dokonanej przez spółkę wpłaty nie zaaprobowały albowiem w ich ocenie zaistniała okoliczność wymieniona w art. 56 § 1b pkt 2 ord. pod. Spółce zostało bowiem doręczone zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przed złożeniem korekty deklaracji. Doręczenie spółce zawiadomienie nastąpiło - według organów podatkowych i zdaniem sądu I instancji - w dniu 21 listopada 2014 r. Złożenie deklaracji korygujących nastąpiło dopiero w dniach 24 i 26 listopada 2014 r. Zdaniem spółki do doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w ogóle nie doszło. Wedle art. 153 § 1 ord. pod. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady zgodzić należy się z prezentowanym w literaturze poglądem, że rozwiązanie zawarte w tym przepisie wprowadza kolejną, oprócz uregulowanej w art. 150 § 4, art. 151a § 2 i art. 152a § 3 fikcję doręczenia. Przepisy te mają zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma. Odmowa przyjęcia, w przypadku prawidłowego odnotowania tego faktu przez doręczającego w formie odpowiedniej adnotacji i zwrotu pisma nadawcy, wywołuje ten sam skutek co doręczenie. Jako datę doręczenia traktuje się w takim przypadku dzień odmowy jego przyjęcia przez adresata, podany w adnotacji przez doręczającego (B. Dauter [w:] Babiarz S., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz. WKP 2017.) Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że celowościowa natura doręczenia z art. 153 § 1 ord. pod. musi prowadzić do ostrożnego i bardzo ścisłego rozumienia sensu tej regulacji. Analizowany przepis posługuje się odesłaniem do treści art. 144 ord. pod., który stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Pojęcie "doręczać" oznacza: przekazać komuś coś osobiście (http://sjp.pl); oddać do rąk, przynieść na miejsce przeznaczenia, dostarczyć (Mały Słownik Języka Polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 1995). Chodzi zatem o osobiste przekazanie przesyłki adresatowi w określonym miejscu. W kontekście analizowanego przepisu ma to nastąpić za pokwitowaniem i przez określony podmiot. Przepis art. 153 § 1 ord. pod. podlegał zmianom. Początkowo stanowił, że: "§ 1. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 (...)". Od dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 114 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) wynikało z niego, że: "Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 (...)". Należy zatem rozważyć sens i skutki zmiany normatywnej w zakresie wprowadzenia określenia "doręczany" w miejsce "przesłany". Nie można bowiem przyjąć, że odnotowana zamiana nie ma znaczenia, a wymienione pojęcia mają to samo znaczenie semantyczne. Według nowego brzmienia art. 153 § 1 ord. pod. każdy przypadek odmowy przez adresata przyjęcia pisma doręczanego w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 ord. pod. wywołuje skutek w postaci uznania pisma za doręczone. W brzmieniu analizowanego przepisu przed nowelizacją mamy do czynienia z doręczeniem, ale z doręczeniem, które następuje na skutek przesłania. Należy zatem rozważyć jakie elementy muszą zaistnieć aby można było mówić o przesłaniu. Samo wyrażenie "przesyłać" znaczy tyle co: "posłać, wysłać coś dokądś" (http://sjp.pl); posłać, wysłać coś, przekazać za czyimś pośrednictwem (Elżbieta Sobol, Mały Słownik Języka Polskiego). Wskazane znaczenia wyrażenia "przesyłać" prowadzą do następujących wniosków: Przy przesyłaniu nie może zachodzić tożsamość co do miejsca doręczenia. Nadto, nie może zachodzić tożsamość, co do osoby, za pośrednictwem której dokonuje się przesłania. Ten drugi wniosek znajduje dodatkowe wsparcie, jeżeli w analizie uwzględni się zawarty w art. 153 § 1 ord. pod. zwrot "pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy". Skoro pismo zwraca się nadawcy, to dyspozycja taka może być kierowana do podmiotu innego niż ten, za pomocą którego dokonano czynności "przesłania". Pracownik organu podatkowego nie jest w tym ujęciu podmiotem trzecim względem organu. Za taką wykładnią analizowanego przepisu przemawia możliwość oceny wiarygodności takiego doręczenia, a w konsekwencji ochrona słusznych praw podatnika. Należy przywołać argumentację zawartą w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2003 r., SA/Sz 2392/01 autorstwa Zbigniewa Czarnika (OSP 2004/12/152). Na jego kanwie bowiem pojawia się wątpliwość, czy zastosowanie tak drastycznego i rygorystycznego dla adresata mechanizmu możliwe jest tylko w sytuacji, gdy dowodowo niewątpliwe są co najmniej dwie okoliczności: bezwzględna i stanowcza odmowa przyjęcia przesłanego adresatowi pisma oraz działanie funkcjonariusza publicznego przy doręczaniu pisma, gdyż on właśnie ma dawać rękojmię legalności skutków, które ma ponieść adresat z tak doręczonego pisma. Z tego powodu glosator zdecydowanie stoi na stanowisku, że takich warunków nie spełnia urzędnik doręczający pismo w siedzibie organu podatkowego, gdyż nie można takiej osobie przypisać atrybutu bezstronności dokumentowania okoliczności związanych z doręczeniem. Argument taki nabiera szczególnego znaczenia ze względu na to, że skutki prawne dla adresata pisma są pochodną jednostronnych działań pracownika, które nie mogą być skutecznie kwestionowane przez adresata pisma, któremu prawo nie daje możliwości wpływania na określenie chwili fikcyjnego doręczenia. W takich sytuacjach organy bezwzględnie powinny podążać w kierunku obiektywizacji podejmowanych działań, gdyż działanie przeciwne może prowadzić do poważnego ograniczenia prawa podmiotu do należytej ochrony swoich praw w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisko, że konsekwentnie, dla zachowania miarodajności i obiektywizmu nie powinno mieć znaczenia, czy doręczenie przez pracownika organu podatkowego - będące skutkiem przesłania - następuje w siedzibie organu, czy też wskutek czynności przesłania. Dodać należy, że w przypadku przesłania za pośrednictwem podmiotu trzeciego przyjmuje się, iż dowód dokonania tej czynności ma charakter dokumentu urzędowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3341/15, LEX nr 2446460), w przypadku zaś przesłania za pośrednictwem pracownika - na tę okoliczność sporządzona zostaje stosowana adnotacja, która mocy dowodowej dokumentu urzędowego nie posiada. Z powyższymi zastrzeżeniami co do dokumentowania czynności doręczenia w sposób oczywisty koresponduje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że pracownice organu podatkowego zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w spółce próbowały doręczyć dwukrotnie. Abstrahując w tym miejscu od faktu, że sąd I instancji tej okoliczności nie poddał żadnej ocenie, trzeba stwierdzić, iż w sposób istotny podważa ona fakt doręczenia. Doręczenie dokonane w sposób prawidłowy, także w sposób zastępczy, może być dokonane tylko jeden raz. Skoro więc pracownice organu podatkowego ponowiły próbę doręczenia to należy wnioskować, że także w ich ocenie próba pierwsza była nieskuteczna. Przy niezmienionych okolicznościach faktycznych nie sposób zrozumieć, dlaczego druga próba doręczenia miałaby jednak okazać się skuteczna. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 153 § 1 ord. pod. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem sąd I instancji nie dostrzegł i nie rozpatrzył podniesionego w skardze zarzutu dwukrotnej próby doręczenia przez pracowników Urzędu Skarbowego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia w spółce kontroli podatkowej. W kontekście tak sformułowanego zarzutu rzeczą sądu I instancji była ocena, czy rzeczywiście doszło do dwukrotnej próby doręczenia, jeżeli tak, to która próba doręczenia była ewentualnie skuteczna i dlaczego. Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego bezzasadne. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że podatnik, osoby prawna jest uprawniona tak kształtować organizację swojej działalności, iż w sposób dowolny może decydować o tym, którą korespondencje odbiera, a której nie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w powołanym przez sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., I FSK 1975/13, w którym stwierdzono, że zwrot "osoba uprawniona do odbioru pism" musi być odczytywany generalnie – mowa o osobie ogólnie (bez rozróżniania nadawców, czy sposobu doręczania pism) zajmującej się odbiorem korespondencji skierowanej do spółki, gdyż z art. 45 k.p.a. nie wynika, by osoba taka musiała mieć oddzielne upoważnienie do odbioru korespondencji od organów administracji publicznej. Dodać należy, że ani przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, ani ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zawierają normy, z której można by wnioskować, że spółka ma możliwość dowolnego decydowania o tym, którą korespondencję - w sensie jej nadawcy - odbiera, a której nie odbiera. Upoważnienie określonej osoby do odbioru pism musi oznaczać jej upoważnienie do odbioru wszelkich pism kierowanych do spółki. Bezzasadny jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala m.in. na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygnięcie nie jawi się jako niewątpliwe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., II GSK 128/16, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wnioskowany przez stronę dowód w żaden sposób nie dotyczył rozpatrywanej sprawy, nie można bowiem uznać, aby doręczenie innego pisma mogło mieć wpływ na ocenę prawidłowość doręczenia pisma w sprawie niniejszej sprawie, zasadnie sąd I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Nadto należy dodać, że możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 77 § 1 k.p.a. obowiązany jest wyjaśnić organ administracyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., II OSK 611/16, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W kontekście postępowania podatkowego teza powyższa pozostaje aktualna w odniesieniu do art. 187 § 1 ord.pod. 7. Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2015 r. i postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.