I SA/Bd 927/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej M. W. kwotę 200,00 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawczyni podała, że [...]r. dokonała wraz z mężem sprzedaży przysługującego im w ustawowej wspólności majątkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł. Spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu małżonkowie nabyli w dniu [...] r. w czasie trwania małżeństwa, a wniesienie wkładu budowlanego nastąpiło ze środków pochodzących z ich majątku wspólnego. W obowiązującym terminie małżonkowie złożyli oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychód przeznaczą w ciągu 2 lat na budowę własnego budynku mieszkalnego. Warunek ten spełnili. Przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do lokalu w całości przeznaczyli w ciągu 2 lat na budowę budynku mieszkalnego. Budynek mieszkalny wybudowany został na działce budowlanej nabytej przez męża wnioskodawczyni w drodze darowizny od matki w dniu [...] r. Pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wydane zostało na nazwisko męża wnioskodawczyni decyzją prezydenta w dniu [...] r. Wydatki na budowę budynku mieszkalnego udokumentowane zostały fakturami wystawionymi na nazwisko męża. W trakcie trwania małżeństwa małżonkowie nie zawierali umowy o rozdzielności majątkowej. W związku z tak opisanym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie czy uzyskany w dniu [...] r. przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przypadającej na wnioskodawczynię tj.w kwocie [...] zł jest zwolniony z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy został wydatkowany na budowę budynku mieszkalnego wybudowanego na działce nabytej przez jej męża w drodze darowizny oraz w sytuacji gdy pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego i wydatki na jego budowę udokumentowane zostały fakturami wystawionymi również na nazwisko męża. Zdaniem wnioskodawczyni na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Na poparcie stanowiska strona powołała wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz interpretację Ministra Finansów, które zdaniem strony zostały wydane w takim samym stanie faktycznym i prawnym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ podał, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r., poz. 583) nabyta przez małżonka w drodze darowizny nieruchomość gruntowa stanowi jego majątek odrębny. Natomiast z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) wynika, że budynek trwale związany z gruntem stanowi jego część składową, co oznacza, że właścicielem wzniesionego budynku jest zawsze właściciel gruntu, na którym budynek został wybudowany. Organ podkreślił, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy, jest jego wydatkowanie na budowę własnego budynku mieszkalnego, tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. Warunek ten nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dachowym od osób fizycznych i oznacza, że podatnik powinien być właścicielem działki, na której budynek jest posadowiony. W ocenie organu, zatem wnioskodawczyni inwestując w budowę domu na działce należącej wyłącznie do jej małżonka poniosła nakłady na budowę budynku nie będącego jej własnością. Wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych przez wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego na budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w konsekwencji czego podlega on opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r. Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i interpretacji indywidualnej, organ podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła do tut. Sądu skargę na wydaną interpretację indywidualną, w której wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty oraz ust. 16 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej organ dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. bez uzasadnionej przyczyny pominął fakt, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa do lokalu pochodziły z majątku wspólnego jej i męża. W ocenie skarżącej, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. na gruncie, bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków, a przyjęcie odmiennej wykładni budzić mogłoby wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. w brzmieniu obowiązującym po dniu 15 sierpnia 2015r. ; dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania , dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze strona postawiła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty oraz ust. 16 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie Sądu mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny uznać należy postawiony zarzut za zasadny. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, a więc w sytuacji, gdy przychody uzyskane przez małżonków, pozostających w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego wzniesionego na gruncie należącym do męża skarżącej, przysługuje jej zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Choć sporna kwestia dotyczy bezpośrednio przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku, to nie sposób nie zauważyć, iż wiąże się ona także ściśle, co wynika z treści powyższego przepisu, z przychodami z konkretnego źródła przychodów, mianowicie uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi o ten ostatni przepis, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, iż ma on charakter wyjątkowy, bo ogranicza swobodę dysponowania prawem własności, co nakazuje ścisłą jego interpretację i rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika ( uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96). Wskazywano także, iż przepis ten w swym założeniu miał przeciwdziałać spekulacji rzeczami i prawami w nim wymienionymi ( wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00). W zaskarżonej do Sądu interpretacji Ministra Finansów wyraził pogląd, że warunkiem niezbędnym do uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest to, aby otrzymane ze sprzedaży środki wydatkowane były na "własny" budynek mieszkalny. Skoro zaś w niniejszej sprawie grunt, na którym wzniesiono budynek, "był własnością kogo innego", to zwolnienie takie skarżącej nie przysługiwało. Należy jednak przypomnieć i podkreślić, iż szczególnym elementem wyróżniającym "ten stan faktyczny" było to, że tą inną osobą był małżonek skarżącej pozostający z nią w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a środki uzyskane przez małżonków ze sprzedaży mieszkania stały się składnikiem ich majątku wspólnego i zostały przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ich obojga. Jak wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. to norma celu społecznego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09). Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W tym też kontekście należy postrzegać wydatkowanie wspólnych środków na realizację potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków. Małżeństwa to instytucja prawna pozostająca na mocy Konstytucji RP pod szczególną ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 Konstytucji RP). Z zasygnalizowanych wyżej powodów skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i wspierającą je argumentację, wyrażone w wydanych na tle analogicznego stanu faktycznego wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 963/08 i z dnia 20 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2004/11 (powołanych zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze). Wskazać zatem raz jeszcze należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. Również ta okoliczność nakazuje ścisłą wykładnię tego przepisu. Dodatkowym elementem, o czym również była już mowa, była okoliczność, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, są to również wydatki drugiego małżonka. Wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego, określonych w przepisach kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 Konstytucji RP) ochroną małżeństwa. Dlatego też pomimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego, należy dostrzegać różnicę pomiędzy opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego. Jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na gruncie, bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Takie też stanowisko zajmie Minister Finansów, wydając ponownie interpretację indywidualną. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jak w punkcie I wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. W punkcie II wyroku na podstawie art. 200 powołanej ustawy orzeczono o kosztach postępowania.