I SA/Kr 1666/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1666/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r., sprawy ze skarg A. K. S.A. w K., K. H. i P. W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. S.A. w K., K. H. i P. W. koszty postępowania w kwocie po 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W wydanych w dniu 9 lipca 2015 r. interpretacjach Nr [...] , [...] i [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej , działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawców A. S.A., K.H. i P.W. przedstawione we wnioskach z dnia 3kwietnia 2015 r. (data otrzymania 9 kwietnia 2015 r.), uzupełnionych 14 i 21 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania akcji w ramach programu premiowego – jest nieprawidłowe. We wnioskach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawcy K.H. i P. W., pełniąc funkcję Członka Zarządu, pozostają pracownikami wnioskodawcy A. S.A. (dalej: Spółka). Z uwagi na zajmowanie kierowniczej pozycji w Spółce wnioskodawcy objęci są programem premiowym (dalej: Program). Spółka zamierza zmodyfikować Program w ten sposób, że w ramach Programu Spółka nabywać będzie akcje spółek notowanych na polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych lub akcje spółek notowanych na innych europejskich giełdach. Tak nabywane papiery wartościowe Spółka będzie następnie przekazywała nieodpłatnie lub zbywała za częściową odpłatnością na rzecz osób objętych Programem, w tym na rzecz wnioskodawców. Uprawnienie do otrzymania lub nabycia w ramach Programu akcji przez wnioskodawców wynikać będzie ze specjalnie podjętej w tym zakresie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Skupowane przez Spółkę akcje będą akcjami spółek polskich lub spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W uzupełnieniu wniosków wskazano, że celem wprowadzenia programu premiowego jest zwiększenie motywacji do pracy osób zajmujących stanowiska kierownicze w Spółce, otrzymywanie (nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie) przez wnioskodawców od Spółki akcji w ramach programu premiowego będzie wynikało ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką, otrzymywanie przez wnioskodawców akcji w ramach programu premiowego będzie stanowić element ich wynagrodzenia za pracę. W kolejnym uzupełnieniu z 15 maja 2015 r. przedstawiono dodatkowe wyjaśnienia w zakresie ww. pkt 2 i 3 i wskazano, że: program premiowy adresowany jest do osób zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce, m.in. do wnioskodawców. Oferta skierowana do ww. osób nie jest jednak uzależniona od formy prawnej łączącej Spółkę i osoby uprawnione. Ponieważ jednak obecnie wnioskodawców łączy ze Spółką stosunek pracy, to też podstawą prawną do otrzymania przez wnioskodawców akcji będzie umowa o pracę. Gdyby jednak w przyszłości wnioskodawcy zmienili formę zatrudnienia (np. na kontrakt menedżerski) wdrożony przez Spółkę program nadal obejmowałby ich swym zakresem; otrzymywanie przez wnioskodawców akcji w ramach programu premiowego będzie stanowić element ich wynagrodzenia za pracę. Gdyby jednak w przyszłości zmianie uległa forma prawna współpracy Spółki i wnioskodawców, akcje nie stanowiłyby elementu wynagrodzenia za pracę. W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania: Czy nieodpłatne lub częściowo odpłatne przekazanie przez Spółkę akcji w ramach Programu korzystać może z preferencji, o której mowa w art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie czy na moment przekazania akcji w ramach Programu na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika , o których mowa w art. 31 ww. ustawy; Czy nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie przez wnioskodawców od Spółki akcji w ramach Programu korzystać może z preferencji, o której mowa w art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie czy w roku podatkowym, w którym w ramach Programu przekazane zostaną wnioskodawcom akcje będą oni zobowiązani zadeklarować i opodatkować zgodnie z art. 9 i art. 45 ww. ustawy wartość tak otrzymanych akcji... Zdaniem wnioskodawców, nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie przez wnioskodawców od Spółki akcji w ramach Programu korzysta z preferencji, o której mowa w art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w roku podatkowym, w którym w ramach Programu przekazane zostaną im akcje , na moment przekazania akcji w ramach Programu na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31, a wnioskodawcy nie będą musieli zadeklarować i opodatkować zgodnie z art. 9 i art. 45 ww. ustawy wartości tak otrzymanych akcji. Uzasadniając stanowisko własne wnioskodawcy wskazali, że jak stanowi art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ww. ustawy – przepisy ust. 11 (...) mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium Państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Literalna wykładnia ww. przepisu, zdaniem wnioskodawców, w sposób bezsprzeczny prowadzić powinna do wniosku, że na moment otrzymania/nabycia papierów wartościowych różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych/nabywanych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie stanowi dla osoby otrzymującej/nabywającej przychodu podatkowego. Neutralność podatkowa ww. zdarzenia warunkowana jest jednak łącznym spełnieniem następujących przesłanek: przedmiotem objęcia lub nabycia są papiery wartościowe będące akcjami – wskazany przepis odnosi się zatem tylko i wyłącznie do tytułów własności spółki akcyjnej (nie dotyczy tym samym udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy też prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej), objęcie lub nabycie akcji stanowi konsekwencję przyznania wybranym osobom fizycznym szczególnego uprawnienia w tym zakresie, uprawnienie osób wskazanych do objęcia lub nabycia akcji zostało dokonane w formie uchwały walnego zgromadzenia – wskazany przepis nie przewiduje zatem możliwości przyznania uprawnienia do objęcia lub nabycia akcji w formie innej niż uchwała walnego zgromadzenia, wystąpiła nadwyżka (dodatnia różnica) pomiędzy wartością rynkową objętych lub nabytych akcji a wydatkami na ich objęcie lub nabycie poniesionymi przez osobę obejmującą lub nabywającą akcje, obejmowane lub nabywane akcje pozostają akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Co jednak niezwykle ważne, zdaniem wnioskodawców, z przepisu art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie wynika przy tym jednak, że (a) obejmowane lub nabywane akcje muszą być akcjami tej samej spółki, której walne zgromadzenie przyznaje uprawnienie osobom wskazanym do nabycia akcji oraz że (b) uchwałę w sprawie przyznania akcji musi podjąć emitent akcji – wskazany przepis dotyczy tym samym również sytuacji, w której walne zgromadzenie danej spółki akcyjnej uprawni w formie uchwały wskazane osoby do nabycia akcji innej spółki akcyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt zapytania , wnioskodawcy stwierdzili , że powstały po stronie wnioskodawców dochód będący konsekwencją otrzymania/nabycia od Spółki akcji spółek notowanych na GPW lub innych giełdach europejskich (innych niż akcje Spółki) w ramach Programu korzystać będzie z preferencji w zakresie momentu opodatkowania w oparciu o art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że: papiery wartościowe otrzymywane lub nabywane przez wnioskodawców w ramach Programu będą akcjami, otrzymanie lub nabycie przez wnioskodawców akcji stanowić będzie konsekwencję przyznania im szczególnego uprawnienia w tym zakresie, uprawnienie wnioskodawców do otrzymania lub nabycia akcji zostanie dokonane w formie uchwały walnego zgromadzenia, wystąpi nadwyżka (dodatnia różnica) pomiędzy wartością rynkową otrzymanych lub nabytych akcji a wydatkami na ich objęcie lub nabycie poniesionymi przez wnioskodawców , otrzymywane lub nabywane akcje pozostawać będą akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Z ostrożności procesowej wnioskodawcy zwrócili także uwagę na zdanie drugie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa, zwrot "zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio" oznacza, że następująca po nim treść ma charakter podrzędny w stosunku do normy głównej zawartej w zdaniu pierwszym. Tym samym dyspozycja normy zawartej w zdaniu pierwszym jest posiłkowo stosowana do hipotezy normy zawartej w zdaniu drugim, ale nie wpływa to w żaden sposób na autonomiczność i niezależność normy zdania pierwszego. W konsekwencji, istnieją sytuacje (przykładowo przedstawione zdarzenie przyszłe), w których zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze wskazanego przepisu. Zdanie drugie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie wnioskodawców, odnosi się tym samym do szczególnej formy nabycia akcji, tj. do nabycia przy wykorzystaniu instytucji tzw. subemitenta usługowego (uregulowanej w ustawie o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych). Norma ta stanowi zatem o sytuacji, w której emitent akcji zawiera z zewnętrznym podmiotem (działającym wyłącznie w formie funduszu inwestycyjnego, otwartego funduszu emerytalnego, banku, zakładu ubezpieczeń albo polskiej lub zagranicznej instytucji finansowej mającej siedzibę w państwie należącym do OECD) umowę, na mocy której subemitent usługowy obejmuje wszystkie lub część akcji emitenta a następnie przenosi ich własność na podmioty trzecie. Takie rozumienie wskazanego powyżej przepisu potwierdza nie tylko literatura przedmiotu, ale także i orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można na komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, w którym autor stwierdza, że "w praktyce przepis ten odnosi się do nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego, który obejmuje akcje w celu ich późniejszego przeniesienia, przykładowo na członków zarządu emitenta. (...) Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej, subemitentem usługowym jest firma inwestycyjna, fundusz inwestycyjny, otwarty fundusz emerytalny, bank, zakład ubezpieczeń społecznych Polska lub zagraniczna instytucja finansowa mająca swoją siedzibę w państwie należącym do OECD lub w państwie członkowskim lub konsorcjum tych podmiotów" (J. Marciniuk (red.). Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011, C.H. Beck, 2011). Podobnie wypowiada się także A. Bartosiewicz i R. Kubacki, którzy w opublikowanym przez wydawnictwo LEX komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzają, że "ustawodawca przyjmuje zasadę, że dochód w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objęcie nie powstaje również w przypadku nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego. Instytucja subemitenta usługowego określona jest w przepisach art. 4 pkt 13 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 185, poz. 1439)". (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX, 2010). W świetle powyższego wyjaśnienia, zdaniem wnioskodawców, ponieważ zdanie drugie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy szczególnej sytuacji subemitenta usługowego, norma zawarta w tej jednostce redakcyjnej nie znajdzie zastosowania do akcji przekazywanych mu przez Spółkę w ramach Programu. Zastosowanie znajdzie tym samym wyłącznie zdanie pierwsze art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawcy przytoczyli fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 2355/12), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "nie wynika (...) aby warunkiem nieopodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objęcie w momencie objęcia tych akcji było to, aby osoby nabywające akcje były uprawnione do takiego nabycia na postawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Warunek taki (...) nie wynika z jego, literalnego brzmienia. Wręcz przeciwnie, art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. warunek ten wyklucza. Stosownie bowiem do treści przywołanego przepisu, zasada, o której mowa w ust. 11 (przesunięcia momentu opodatkowania – dod. przez NSA), nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Z powyższego wynika, że ustanowienie przez organ interpretacyjny dodatkowego warunku do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma umocowania normatywnego. Ponadto zasadnie wywodzi sąd pierwszej instancji, że kierując się wnioskami wynikającymi z literalnego rozumienia przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić stosowanie przepisu tylko do sytuacji, w której osoby uprawnione do objęcia akcji zostały wskazane w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej emitentem, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie podmiotu, od którego ta uchwała ma pochodzić. W zdaniu drugim art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f, odnoszącym się do sytuacji nabycia akcji od subemitenta usługowego, wyraźnie wskazano, że chodzi o osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem nabywanych akcji. Skoro zatem w samym art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zawarto odrębne regulacje w zdaniach pierwszym i drugim, to nie można uznać za prawidłową wykładni pomijającej okoliczność, że ustawodawca chcąc wyraźnie wskazać konkretnie – uchwałę walnego zgromadzenia właściwego podmiotu – czyni to w zdaniu drugim powołanego przepisu". Przechodząc z kolei do obowiązków deklarowania i opodatkowania przez wnioskodawców dochodu powstałego wskutek otrzymania od Spółki akcji jako konsekwencji uczestnictwa w Programie, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W świetle powyższego przepisu oraz w świetle argumentacji zaprezentowanej na wstępie stwierdzić należy, że skoro art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bezsprzecznie o braku opodatkowania na moment objęcia (nabycia) akcji, a jednocześnie przepis ten stanowi lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 9 ww. ustawy, to po stronie wnioskodawców (w roku otrzymania akcji od Spółki w ramach Programu) nie powstanie zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. W drugiej kolejności zauważyć należy, że w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (...) w roku podatkowym. W ocenie wnioskodawców, literalna wykładnia wskazanego powyżej przepisu w sposób oczywisty prowadzić powinna do wniosku, że skoro w myśl art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęcie akcji przyznanych na mocy uchwały walnego zgromadzenia nie konstytuuje dochodu na moment ich objęcia (nabycia) to też po stronie podatników obejmujących (nabywających) takie akcje nie powstanie obowiązek składania zeznania podatkowego w tym zakresie. Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt zapytania wnioskodawcy stwierdzili, że w konsekwencji , w roku podatkowym, w którym w ramach Programu przekazane zostaną wnioskodawcom akcje, nie będą oni zobowiązani ani do zadeklarowania, ani do opodatkowania wartości tak otrzymanych akcji. Oceniając powyższe organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych są nieprawidłowe Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle powyższego przepisu – podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych i od których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podstawę uzyskania przychodów stanowią takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Tak więc za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Niewątpliwie zatem nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie przez wnioskodawców od Spółki akcji w ramach Programu premiowego wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez wnioskodawców – osoby otrzymujące te akcje – przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie bowiem miało miejsce przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej lub częściowo odpłatnej. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawcy takiego uszczuplenia nie będą musieli dokonać (bądź tylko częściowo), gdyż akcje otrzymają od Spółki nieodpłatnie (bądź za częściową odpłatnością). Skoro zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca otrzymają akcje od Spółki w sposób nieodpłatny lub za częściową odpłatnością a tym samym nie poniosą żadnych wydatków na ich nabycie lub tylko częściowe, to oznacza, że uzyskają przysporzenie majątkowe. Wnioskodawcy osiągną rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie poniosą odpłatności za akcje (bądź tylko w części odpłatność poniesie), choć otrzymają je na własność. Zatem w związku z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym otrzymaniem akcji, po stronie wnioskodawców, jako osób nabywających akcje, powstanie przychód. Powyższa kwestia nie budzi jednak wątpliwości wnioskodawców. Wnioskodawca ją natomiast czy takie nieodpłatne bądź częściowo odpłatne otrzymanie przez nich akcji od Spółki może korzystać z preferencji, o której mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. W myśl art. 24 ust. 12 ww. ustawy – zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Na podstawie art. 24 ust. 12a ww. ustawy – przepisy 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego obszaru Gospodarczego. Zgodnie z wykładnią językową cytowanych powyżej przepisów, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe należy stwierdzić, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji, gdy spełnione są wskazane w nim warunki, tj.: musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji – przepis dotyczy zatem zarówno akcji emitowanych po raz pierwszy (objęcie) jak i akcji będących już w obrocie (nabycie), spółka, której akcje są nabywane ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Wnioskodawcy wskazali, że będzie miało miejsce nabycie lub objęcie akcji będących papierami wartościowymi. Obejmowane lub nabywane akcje będą akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru gospodarczego. Ponadto nabycie lub objęcie akcji będzie konsekwencją przyznania wybranym osobom objętym Programem (w tym wnioskodawców) szczególnego uprawnienia w tym zakresie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki, jednakże nie spółki, która będzie emitentem tych akcji a spółki, w której wnioskodawcy pełnią funkcję członka zarządu i która jest pracodawcą wnioskodawców. Spółka ta nabywać będzie bowiem akcje innych spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych lub na innych europejskich giełdach i następnie przekazywać je będzie nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością na rzecz osób objętych programem. Zatem wnioskodawcy będą otrzymywali akcje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, ale nie od emitenta tych akcji. Tymczasem wskazać należy, że treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy czytać łącznie z art. 24 ust. 12 tej ustawy, który stanowi uzupełnienie treści art. 24 ust. 11 i to zarówno zdania 1 jak i zdania 2. Z treści art. 24 ust. 12 omawianej ustawy wyraźnie wynika, że określona w ww. przepisach norma dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy akcje są otrzymane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji. Zawarte w art. 24 ust. 12 ustawy sformułowanie "uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji" dotyczy obu przypadków wymienionych w ust. 11 tego przepisu, a więc zarówno sytuacji, w której własność akcji na osoby uprawnione przenosi spółka będąca ich emitentem, jak i sytuacji, gdy ich nabycie następuje od tzw. subemitenta usługowego. W obu przypadkach, "nieopodatkowania" w momencie objęcia (nabycia) akcji, dochodu uzyskanego z tytułu nieodpłatnego otrzymania tych akcji, istotne jest uprzednie podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie spółki będącej emitentem akcji. Zatem stwierdzić trzeba, że otrzymanie akcji spółki będącej emitentem akcji (czy to bezpośrednio, czy poprzez subemitenta usługowego) uzasadnia zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy, z uwzględnieniem regulacji zawartej w ust. 12. Wnioskodawcy błędnie wywodzą prawo do skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez interpretację wyłącznie zdania pierwszego ww. przepisu bez uwzględnienia ust. 12 tego przepisu. Wnioskodawcy dokonują interpretacji przepisu art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ww. ustawy, a nie normy prawnej. Podkreślić należy, że norma prawna (której zastosowanie należy rozważyć w opisanym zdarzeniu przyszłym) mówi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych lub nabytych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (lub nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (lub nabycia) tych akcji, ale w momencie zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Norma ta nie ma na celu wprowadzenia zwolnienia podatkowego, ale "przesunięcia momentu opodatkowania". Stąd też treść tej normy wyprowadzić należy jedynie z zestawienia przepisów art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie się tylko do określenia normy na podstawie art. 24 ust. 11 ww. ustawy prowadzi do wypaczenia jej treści, dając podstawę do stwierdzenia, że wprowadzona zostaje forma zwolnienia z opodatkowania – brak bowiem w tym przepisie określenia momentu opodatkowania. Ten ujawnia się dopiero w ust. 12 i to w odniesieniu do ust. 11 zarówno zdania pierwszego jak i drugiego. Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustaw podatkowych, regulujące zakres uprawnień i obowiązków ich adresatów, winny precyzyjnie określać przedmiot i podmiot opodatkowania, w tym samym także wszelkie odstępstwa od ogólnych reguł i zasad kreujących obowiązek podatkowy. Art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym, modyfikującym wynikającą z art. 11 ust. 1 ustawy zasadę, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem wykładni tego przepisu należy dokonywać z dużą ostrożnością, w sposób najbliższy znaczeniu, jakie nadał mu prawodawca. W związku z powyższymi wyjaśnieniami w omawianej sprawie przepis art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze, wbrew twierdzeniu wnioskodawców, nie ma zastosowania, gdyż otrzymane przez nich, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, zostaną akcje spółek, od spółki która nie jest ich emitentem ani też nie działa w charakterze subemitenta usługowego – zatem również zdanie drugie ww. przepisu nie może mieć w sprawie zastosowania, na co wskazują wnioskodawcy a organ się z nim w tym względzie zgadza. Nie zostały zatem spełnione ustawowe kryteria warunkujące zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy i odroczenie momentu opodatkowania dochodu z tytułu objęcia (nabycia) akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji. W konsekwencji dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w momencie jego otrzymania rozumianego jako otrzymanie akcji. Odnośnie do obowiązków deklarowania i opodatkowania przez wnioskodawców ww. dochodu powstałego wskutek otrzymania od spółki akcji jako konsekwencji uczestnictwa w Programie wskazać należy, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera usystematyzowany zbiór źródeł przychodów, a dalsze przepisy szczegółowo normują poszczególne źródła i stanowią o zróżnicowanych zasadach opodatkowania. W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód, który uzyskają wnioskodawcy z tytułu otrzymania akcji należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo wnioskodawców do otrzymania akcji od Spółki w związku z uczestnictwem w Programie premiowym wynika ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką. Wnioskodawcy jednoznacznie wskazali, że obecnie łączy ich ze Spółką stosunek pracy, to też podstawą prawną do otrzymania przez wnioskodawców akcji będzie umowa o pracę. Gdyby jednak w przyszłości wnioskodawcy zmienili formę zatrudnienia (np. na kontrakt menedżerski) wdrożony przez Spółkę program nadal obejmowałby ich swym zakresem. Wnioskodawcy wskazali także, że otrzymywanie przez nich akcji w ramach programu premiowego będzie stanowić element ich wynagrodzenia za pracę. Gdyby jednak w przyszłości zmianie ulegała forma prawna współpracy Spółki i wnioskodawców, akcje nie stanowiłyby elementu wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji zatem jeżeli wnioskodawcy otrzymają akcje w okresie kiedy ze Spółką łączył ich będzie stosunek pracy i otrzymanie akcji będzie stanowić element wynagrodzenia za prace, to przychód powstały w momencie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przekazania wnioskodawcom akcji, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne, które należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Należy zauważyć, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Zatem nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne uzyskane od pracodawcy jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. W omawianej sprawie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej lub częściowo odpłatnej. Zatem w związku z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym nabyciem akcji, po stronie Wnioskodawców jako osoby nabywającej akcje powstanie przychód. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego wnioskodawcy ponosić nie będą musieli, bo akcje otrzymają nieodpłatnie lub poniosą tylko część kosztu jeżeli akcje otrzymają za częściową odpłatnością. Trudno zatem dowodzić, że wnioskodawcy otrzymując akcje nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością będą w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje kupić muszą same. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniosą wnioskodawcy, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniesie w całości lub w części zamiast niego inny podmiot – Spółka. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za wnioskodawców Spółka. Przy czym przychód jaki powstał u wnioskodawców należy wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Żaden podatnik, który samodzielnie zakupi akcje nie dostaje gwarancji, że w momencie ich sprzedaży osiągnie dochód a nie poniesie stratę. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawcy otrzymają akcje od Spółki w sposób nieodpłatny lub za częściową odpłatnością a tym samym nie poniosą żadnych wydatków na ich nabycie lub tylko w części, co oznacza, że uzyskają przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego. Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1.jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2.jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu; 3.jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4.w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy – wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy), a w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychodem wnioskodawców ze stosunku pracy będzie wartość rynkowa akcji nabytych – jeżeli akcje wnioskodawców otrzymają nieodpłatnie lub różnica pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji, a odpłatnością za te akcje poniesioną przez wnioskodawców – jeżeli akcje otrzymają za częściową odpłatnością. Wartości te łatwo ustalić, bo ponosić je będzie Spółka nabywająca akcje notowane na giełdach w Polsce i za granicą. Akcje będą miały zatem oznaczoną wartość rynkową. W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawcy będą mieli obowiązek wykazać osiągnięty przychód. Informacja o tym przychodzie powinna być ujawniona w informacji PIT-11 przez Spółkę, która jako pracodawca będzie pełniła funkcję płatnika. Gdyby w przyszłości zmianie uległa forma prawna współpracy i umowę o pracę zastąpił kontrakt menedżerski, to wnioskodawcy rozpoznają przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Spółka nadal będzie pełniła funkcję płatnika. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności wykonywanej uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 ustawy. Podsumowując, przepisy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania w sprawie wnioskodawców, gdyż otrzymają oni na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcje od Spółki, która nie jest ich emitentem (akcje podmiotów trzecich – spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych lub innych europejskich giełdach). Przychody uzyskane przez wnioskodawców od Spółki – pracodawcy – z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli wnioskodawcy otrzymają akcje w okresie kiedy ze Spółką łączył ich będzie stosunek pracy i otrzymanie akcji będzie stanowić element wynagrodzenia za pracę. Natomiast w sytuacji gdy w przyszłości zmianie ulegnie forma prawna współpracy i wnioskodawcy otrzymają akcje w okresie kiedy będą zatrudnieni na podstawie kontraktu menedżerskiego, to przychody uzyskane przez wnioskodawców od Spółki z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 13 pkt 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A. S.A., K.H. i P. W. nie zgodzili się z powyższymi interpretacjami i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia. W jednakowo brzmiących skargach skarżący zarzucili, iż wskazane wyżej interpretacje naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 24 ust.11 zdanie 1 i art. 24 ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania , że oba wskazane przepisy należy interpretować łącznie, jako, że art. 24 ust.12 stanowi uzupełnienie ust. 11, a w konsekwencji prowadzącą do stwierdzenia, że brak obowiązku opodatkowania w momencie nabycia(objęcia) akcji dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową objętych(nabytych) akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objecie(nabycie) znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy akcje te obejmuje(nabywa) osoba uprawniona do ich objęcia(nabycia) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej eminentem akcji niezależnie od relacji łączącej osobę obejmującą(nabywającą) akcje ze spółką, której akcje są obejmowane(nabywane). Tymczasem prawidłowa wykładnia art.24 ust.11 zdanie 1 cyt. ustawy prowadzić powinna do wniosku, że preferencja z niego wynikająca znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy akcje obejmuje(nabywa) osoba uprawniona do ich objęcia(nabycia) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Jednocześnie ani w analizowanym art.24 ust.11 zdanie 1 cyt. ustawy, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie wskazano, aby przedmiotowa preferencja była dostępna wyłącznie dla osób obejmujących(nabywających) akcje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Skarżący zarzucili także naruszenia art. 24 ust.12 ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu, który w stanach faktycznych będących przedmiotem zapytania skarżących nie znajduje zastosowania. Skarżący zarzucili nadto naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zdarzenia przyszłego i stanowiska przedstawionego przez skarżących we wnioskach o wydanie interpretacji do całości argumentacji skarżących, a w szczególności do powołanego przez skarżących orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych. Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonych interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie o podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach i odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zgłoszone w nich zarzuty Sąd podzielił. Z okoliczności faktycznych wskazanych we wnioskach o wydanie pisemnej interpretacji wynika, że wynika, że A. S.A. na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, przekaże nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością K.H. i P. W., Członkom Zarządu, a zatem osobom zajmującym kluczowe stanowiska, w Spółce nabyte przez nią akcje innych podmiotów. Osoby uprawnione zostaną wskazane we wspomnianej uchwale walnego zgromadzenia. Akcje, które będą , zostały wyemitowane przez podmioty notowane na giełdach papierów wartościowych. Siedziby tych podmiotów znajdują się w Polsce lub na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Osoby uprawnione do objęcia akcji zostały wskazane w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki (podmiotu nie będącego emitentem przekazywanych akcji). W opinii organu przyznanie skarżącym, Członkom Zarządu Spółki , akcji w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatny, wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu. Przychód ten będzie odpowiadać wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie akcji. Korzyść podatników będzie polegać w tym przypadku na nabyciu papierów wartościowych bez ponoszenia wydatków na ich nabycie lub przy poniesieniu jedynie częściowego wydatku. Zdaniem Ministra Finansów z wykładni językowej przepisów art. 24 ust. 11, 12 i 12a ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wynika, że przepis art. 24 ust. 11 tej ustawy odracza moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji gdy spełnione są wskazane w nim warunki tj.: - musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji, - osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem, a ponieważ w okolicznościach faktycznych wskazanych przez skarżących przesłanki te nie zostały spełnione, to wskazany przepis w ogóle nie będzie miał zastosowania. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, nie jest prawidłowe. Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącej nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f.). W myśl art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W pierwszej kolejności odnosząc się do wykładni systemowej należy wskazać, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego. Przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Interes Skarbu Państwa uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych (vide wyroki NSA z 27 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10). Wskazać w tym miejscu należy, że celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu – z tytułu objęcia (nabycia) i następnie zbycia tych akcji. Jak przedstawiono w uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): "w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie – różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów". Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2176/09). Zatem przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych (nabytych) akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Wartość akcji z dnia objęcia lub nabycia jest tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Akcje są przecież papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi – Dz. U. z 2010r., Nr 211, poz. 1384 ze zm. i art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (jak prawo do udziału w walnym zgromadzeniu – art. 4063 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013r., poz. 1030, prawo głosu - art. 411 tej ustawy), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy - art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Zatem w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne (vide wyrok NSA z 12 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 2961/11). Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w myśl którego, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów – wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). Należy przy tym podkreślić, że pomimo przyznania akcji nieodpłatnie podatnicy mogą ponosić wydatki na objęcie tych akcji inne niż sama cena akcji, zatem powołany przepis ma zastosowanie także do akcji nabytych nieodpłatnie. Zd. Sądu, gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji w momencie nabycia tych akcji to przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. musiałby mieć inną treść. Przepis ten nie mógłby, tak jak czyni to w obecnej formie, odraczać momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie akcji do chwili ich sprzedaży, gdyż w takiej sytuacji doszłoby do opodatkowania samego przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu nabycia nieodpłatnego akcji bez uwzględnienia kosztów poniesionych w związku z tym nabyciem, co należy uznać przecież za niedopuszczalne. Dochodziłoby tu bowiem do opodatkowania niezgodnego z zasadą równowagi i sprawiedliwego opodatkowania (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) samego przychodu z nieodpłatnego ich nabycia (vide wyrok NSA z 17 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 2888/11). Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, tj. poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 685/12 treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Zauważyć również należy, że dla uznania, iż dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006r., nr 6,poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Tak więc wszelkie korzyści ekonomiczne związane z nabyciem akcji w tym, także z nabyciem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym winny zostać poddane opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to z ekonomicznych cech akcji jako składnika majątku podatnika. Uzyskanie tego składnika samo w sobie nie rodzi korzyści po stronie podatnika, dopiero inne zdarzenia związane z akcjami (sprzedaż akcji, prawa poboru, dywidenda, udział w majątku likwidowanej spółki) dają podatnikowi przychód w sensie ekonomicznym (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2011r., sygn. akt III SA/Wa 521/11). Z kolei okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych – niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym – podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Podkreślenia przy tym wymaga, że od przychodów z odpłatnego zbycia akcji nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie podatnik nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia (vide wyroki NSA: z 13 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 685/12 oraz z 7 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 419/12). Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże dopiero w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Należy przy tym podkreślić, iż cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można zatem wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów (vide wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 570/09). W ocenie Sądu, z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem jego zastosowania jest wskazanie w uchwale walnego zgromadzenia (naczelnego organu spółki akcyjnej) osób uprawnionych do objęcia lub nabycia akcji. Art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby warunkiem zastosowania wynikającej z niego normy prawnej było podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki będącej emitentem akcji. Innymi słowy z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten dotyczy tylko akcji własnych spółki. Kierując się wnioskami wynikającymi z literalnego rozumienia przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić stosowanie powyższego przepisu jedynie do sytuacji, w której krąg osób uprawnionych do otrzymania akcji został wskazany w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej ich emitentem, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie, o uchwałę walnego zgromadzenia której spółki chodzi. Dla poparcia powyższej argumentacji wystarczy podać przykład art. 24 ust. 11 zd. 2 u.p.d.o.f., który odnosi się do sytuacji nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego (spółki posiadającej osobowość prawną), gdzie wyraźne wskazano, iż chodzi o osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem nabywanych akcji. Skoro zatem przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zawiera odrębne regulacje przewidziane w jego zdaniu pierwszym i drugim, to nie może zostać uznana za prawidłową jego wykładnia, pomijająca całkowicie jedno ze zdań przepisu, i to zdanie określające podstawową zasadę odraczania momentu osiągnięcia dochodu z tytułu otrzymania akcji przez uprawnione osoby (tj. zdanie pierwsze) (vide wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 237/12). Zdaniem Sądu, nie można również wywieść z brzmienia art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f., że zasada zawarta w zdaniu 1 ust. 11 art. 24 tej ustawy, odnosi się wyłącznie do sytuacji gdy osoby obejmujące lub nabywające te akcje są uprawnione do tego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji. Zwrócić należy uwagę, że zasada wyrażona w zdaniu 1 ust. 11 art. 24 u.p.d.o.f. wprost odnosi się tylko i wyłącznie do dochodu uzyskiwanego w momencie objęcia (nabycia) akcji, a będącego nadwyżką pomiędzy wartością rynkową tych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). A zatem niewątpliwie nie może ona mieć zastosowania do dochodu (przychodu) uzyskiwanego z tytułu zbycia tych akcji. Jak już wskazano powyżej, przychód z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania tego przychodu zalicza się wydatki na objęcie (nabycie) zbywanych akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Z kolei przepis art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. stanowi, że zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. W świetle tego przepisu zasada odnosząca się tylko i wyłącznie do dochodu uzyskiwanego w momencie objęcia (nabycia) akcji, a będącego nadwyżką pomiędzy wartością rynkową tych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) – nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zatem z wykładni językowej art. 24 ust. 11 i ust. 12 u.p.d.o.f. nie wynika pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze dotyczy tylko akcji własnych spółki akcyjnej. Zdaniem Sądu nie ma żadnych podstaw do zawężania stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jedynie do sytuacji, gdy przekazywane akcje są akcjami własnymi spółki. Przeczy temu przede wszystkim literalne brzmienie interpretowanego przepisu, który w zdaniu pierwszym nie ogranicza możliwości skorzystania z odroczenia opodatkowania dochodu jedynie do sytuacji objęcia (nabycia) akcji własnych spółki podejmującej uchwałę w sprawie ich przekazania osobom uprawnionym. Takie natomiast ograniczenie pojawia się w zdaniu drugim omawianego przepisu, gdzie odroczenie momentu opodatkowania dochodu uzależnione jest od objęcia (nabycia) akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały spółki emitującej akcje, przy czym art. 24 ust. 11 zd. 2 u.p.d.o.f. dotyczy nabycia (objęcia) akcji za pośrednictwem tzw. subemitenta usługowego i nie znajduje zastosowania w opisanych we wnioskach stanach faktycznych. Zatem w związku z możliwością zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez osoby wskazane w uchwale walnego zgromadzenia Spółki, z uwagi na przekazanie im przez Spółkę, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie akcji innych spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, stwierdzić należy, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Minister Finansów, uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżących, dokonał wykładni przepisów w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., co musiało skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonych interpretacji. Nie podzielił natomiast Sąd stanowiska skarżących, iż w sprawach doszło do naruszenia przepisów postępowania, poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zdarzenia przyszłego i stanowiska przedstawionego przez skarżących we wnioskach o wydanie interpretacji do całości argumentacji skarżących, a w szczególności do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych. Zd. Sądu, przedstawiona przez organ interpretacja prawa w odniesieniu do wskazanych we wnioskach stanów faktycznych stanowi takie odniesienie się do interpretacji prawa zaprezentowanego przez skarżących. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedziach na skargi, a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargi pogląd ten podzielił, z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu- polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny.(vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11). Z przytoczonych wyżej względów, uznając, ze zaskarżone interpretacje zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku , polecając by przy ponownym rozpoznaniu spraw skarżących organ interpretujący uwzględnił ocenę prawną i argumentację wskazaną wyżej w nin. uzasadnieniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a. jak w pkt II sentencji wyroku.