II FSK 1630/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1393/15 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1393/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę K.M.(dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS, organ) z 26 czerwca 2015 r. nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 1 lipca 2009 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] strona w drodze zamiany przeniosła na H.R. lokal mieszkalny nr 3, stanowiący odrębną nieruchomość, położony w G. przy ul. K.w zamian za lokal nr 6, stanowiący odrębną nieruchomość, położony w G. przy ul. K.. Zgodnie z treścią § 2 umowy zamiany powyższą nieruchomość skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 6 czerwca 2007 r. T.G. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w G. sygn. akt [...]. Wartość rynkową każdego z zamienianych lokali mieszkalnych ustalono na kwotę 219.000,00 zł. Ze względu na równą wartość praw, przedmiotowej zamiany dokonano bez żadnych spłat i dopłat (§ 4 umowy zamiany). Skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 r. nie wykazała i nie zapłaciła należnego podatku z tytułu zbycia w drodze zamiany ww. lokalu mieszkalnego. Postanowieniem z 16 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia w drodze zamiany ww. lokalu mieszkalnego. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że skarżąca nie złożyła w określonym ustawa terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, decyzją z 8 stycznia 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % w kwocie 41.610,00 zł. z tytułu zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. K. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu ustalenia w sposób bezsporny, czy doszło do złożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., - art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., polegające na ich nie zastosowaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W motywach podniosła, że 17 marca 2010 r., składając osobiście w Urzędzie Skarbowym zeznanie z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, złożyła również oświadczenie, iż w związku z zamianą lokalu mieszkalnego informuje, że w lokalu zamienianym była zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy. Pracownik urzędu przyjmujący zeznanie poinformował ją, że oświadczenie to nie jest potrzebne, ponieważ potrzebne jest tylko przy sprzedaży mieszkania. Niemniej jednak, przygotowane oświadczenie pozostawiła w Urzędzie. Zaznaczyła, że nie miała wpływu na to, czy pracownik odnotował na zeznaniu fakt złożenia oświadczenia, czy dołączył je do złożonego przez nią zeznania, czy też omyłkowo dołączył do innego zeznania. Ponadto, zdaniem strony, jej mąż w zeznaniu spisanym na okoliczność przesłuchania w charakterze świadka w dniu 3 grudnia 2014 r. potwierdził wskazane przez nią okoliczności. Decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS. W jego ocenie ustalony stan faktyczny nie potwierdził, że skarżąca złożyła oświadczenie, że przysługuje jej tzw. ulga meldunkowa. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, skarżąca zaskarżyła w całości ww. decyzję do Sądu I instancji zarzucając jej naruszenie: -/ przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, polegający na zaniechaniu ustalenia w sposób bezsporny, czy doszło do złożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., -/ art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 8 ust.1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w brzmieniu obowiązującym w 2007r, polegającego na ich nie zastosowaniu; -/ art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie kosztów w wysokości 32.758,25 zł. poniesionych na ulepszenie lokalu. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 5 stycznia 2016 r. Sąd I instancji oddalił skargę strony. W motywach wskazał, ze podziela stanowisko organów, że skarżąca nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Wyjaśnił, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że w zeznaniu podatkowym z 17 marca 2010 r. skarżąca nie wykazała przychodu ze zbycia nieruchomości i nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do tzw. ulgi meldunkowej. Wzywana do złożenia wyjaśnień, nie składała ich w żadnej formie. Także przeprowadzone w następstwie tego postępowanie dowodowe nie potwierdziło, wskazywanych przez skarżącą okoliczności złożenia oświadczenia o uldze. WSA zaznaczył, że w tym zakresie organ ocenił uzyskane w trakcie postępowania wyjaśnienia strony i zeznania świadka, wskazując na ich rozbieżności i niekonsekwencje w szczegółach dotyczących opisu przebiegu zdarzeń w dniu składania zeznania podatkowego. Dodatkowo wskazał, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność, że nie została lub została błędnie poinformowana przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego i przesłankach, jakie musi spełnić w celu uzyskania tego zwolnienia. Zaś dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest wykazanie, że fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił. Sąd I instancji stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by skarżąca składała w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków skorzystania ze spornej ulgi czy występowała o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły jej błędnej informacji. Gdyby skarżąca podjęła takie działania, wówczas organ, stosownie do wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania, obowiązany byłby na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a podatnik nie mógłby ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ błędną informacją, niezależnie od przyczyn udzielenia podatnikowi niewłaściwej informacji. WSA uznał, że wbrew twierdzeniom strony, złożone zeznania i wyjaśnienia jej małżonka nie potwierdzają jej stanowiska, że był on świadkiem złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o uldze meldunkowej. Świadek potwierdził jedynie przekazane przez żonę informacje o okolicznościach złożenia oświadczenia. Świadek nie będąc obecny przy czynności składania zeznania, nie mógł tym samym potwierdzić faktu dołączenia do zeznania spornego oświadczenia. Ponadto, Sąd zauważył, że z ustaleń NUS, zawartych w treści zaskarżonej decyzji, wynika, że pismo w formie oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej na nazwisko skarżącej nie zostało zarejestrowane w korespondencji przychodzącej urzędu. Również złożone 17 marca 2010 r. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009 r. małżonków nie zawiera adnotacji osoby przyjmującej zeznanie o dołączeniu do niego przez podatnika takiego oświadczenia. Zdaniem Sądu I instancji stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, a przeprowadzone postępowanie wyczerpująco opisane w uzasadnieniu decyzji doprowadziło do bezspornej konkluzji, że skarżąca nie udowodniła swoich uprawnień do ulgi meldunkowej. Stąd też nie można zarzucić organowi naruszenia art. 120, 121, § 1 i § 2 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 199 Ordynacji podatkowej. Nadto uznał, że organy prawidłowo zastosowały właściwe przepisy prawa i zasadnie wobec nieprzedłożenia przez stronę w toku prowadzonych postępowań dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, określiły wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając tych kosztów. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zeznania i wyjaśnienia małżonka nie potwierdzają faktu złożenia oświadczenia w urzędzie skarbowym; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji za udowodnione, że nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej w sytuacji nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z pracownikiem organu podatkowego, co do okoliczności wskazanych przez podatniczkę. II. przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisu art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy przepis ten narusza art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie od DIS na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyni zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., ani też nie realizuje celów i funkcji przypisanych uzasadnieniu, jako integralnemu elementowi rozstrzygnięcia sądowego. Sprowadza się de facto do prostej akceptacji stanowiska DIS wynikającego z decyzji. Tym samym, niedostateczne wyjaśnienie przez sąd stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy jest uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W szczególności WSA nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem wyjaśnienia i zeznania małżonka nie potwierdzają jej stanowiska, że był on świadkiem złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o uldze meldunkowej. W ocenie skarżącej powołana okoliczność sporządzenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, posiadania tego oświadczenia na moment udania się do urzędu skarbowego, powrotu z siedziby organu bez przedmiotowego oświadczenia oraz jej relacja z sytuacji, która miała miejsce w urzędzie skarbowym przedstawiona mężowi tuż po zdarzeniu potwierdza przedstawione przez nią fakty tj. pozostawienie sporządzonego oświadczenia pracownikowi organu, który przyjął zeznanie podatkowe. Skarżąca stwierdziła, że w sytuacji powzięcia przez organy wątpliwości co do okoliczności przedstawionych przez nią, należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z pracownikiem, który przyjął od niej zeznanie podatkowe. Jej zdaniem, nie wyjaśnienie tej sytuacji ma wpływ na wynik sprawy - w przypadku potwierdzenia przez pracownika okoliczności przedstawionych przez nią, spełnione zostają bowiem warunki do skorzystania z ulgi podatkowej. Nadto strona stwierdziła, że art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza zasadę proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Zaznaczyła, że w sytuacji, gdy ulga przysługuje podatnikowi, który był zameldowany w zbywanym budynku/lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, uzależnienie prawa do skorzystania z tej ulgi dodatkowo od złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunku zameldowania oparte jest na instytucji pozornej, co narusza konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem skarżącej oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi nie chroni żadnych wartości, nie zapobiega żadnym nieprawidłowościom. Nie można także różnicować sytuacji majątkowej osób spełniających warunek zameldowania poprzez zwolnienie z opodatkowania lub obowiązek zapłaty podatku uzależnione od złożenia organowi podatkowemu oświadczenia o spełnieniu warunku uprawniającego do ulgi w sytuacji, gdy to z dokumentu poświadczającego zameldowanie, a nie z oświadczenia wywodzone są praw do ulgi. Warunek ten stanowi zbędne ograniczenie prawa do ulgi, które nie ma żadnego uzasadnienia ze względu na ochronę wartości wskazanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W przekonaniu strony rozważyć należy, czy w sytuacji, gdy termin do złożenia oświadczenia został zrównany z terminem do złożenia zeznania w podatku dochodowym - złożenie zeznania, w którym nie wykazuje się dochodu ze zbycia nieruchomości - w przypadku spełnienia warunku zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - stanowi oświadczenia o spełnieniu warunku zameldowania i nie jest wyrazem woli skorzystania z ulgi - ustawodawca nie wskazał formy, w jakiej oświadczenie ma być złożone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z regulacją art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z wadliwością uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wyjaśnić trzeba, że stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. można mówić wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt II GSK 897/16 i powołane tam orzecznictwo, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyni zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. bowiem sprowadza się de facto do prostej akceptacji stanowiska DIS wynikającego z decyzji. Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji w szczególności nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem wyjaśnienia i zeznania jej małżonka nie potwierdzają jej stanowiska, że był on świadkiem złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o uldze meldunkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura zaskarżonego wyroku powyższych zarzutów nie potwierdza. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia formalne wymogi, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim bowiem zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron postępowania, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji tym samym wyrok ten poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej WSA wyjaśnił dlaczego zeznania małżonka nie potwierdzają jej stanowiska. Zauważyć bowiem należy, że wskazał, że świadek ten potwierdził jedynie przekazane przez żonę informacje o okolicznościach złożenia oświadczenia, nie będąc jednak obecny przy czynności składania zeznania nie mógł tym samym potwierdzić faktu dołączenia do zeznania spornego oświadczenia. Podkreślić trzeba, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie można kwestionować przyjętych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, które zostały przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 440/16). Z powyższych względów zarzut skarżącej jakoby wyrok Sądu I instancji został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybiony. Pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji w zakresie niezłożenia przez skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i te zarzuty należy uznać za niezasadne. Skarżąca wskazując na oświadczenie złożone przez małżonka z 28 kwietnia 2015 r. stwierdziła, że oświadczenie to oraz powołana okoliczność sporządzenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, posiadania tego oświadczenia na moment udania się do urzędu skarbowego, powrotu z siedziby organu bez przedmiotowego oświadczenia oraz jej relacja z sytuacji, która miała miejsce w urzędzie skarbowym przedstawiona mężowi tuż po zdarzeniu, potwierdza przedstawione przez nią fakty tj. pozostawienie sporządzonego oświadczenia pracownikowi organu podatkowego, który przyjął zeznanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala jednak na akceptację stanowiska skarżącej. W piśmie z 4 listopada 2014 r. (k. 18 akt administracyjnych) skarżąca wskazała, że składając osobiście w Urzędzie Skarbowym 17 marca 2010 r. zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. złożyła również oświadczenie skierowane do NUS o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Osoba przyjmująca zeznanie oświadczyła, że skoro nie sprzedała mieszkania a tylko dokonała jego zamiany, to nie musi składać tego oświadczenia, tym niemniej oświadczenie to złożyła wraz z zeznaniem podatkowym (pozostawiła urzędnikowi). Skarżąca wskazała również, że świadkiem takiego przebiegu sprawy był jej mąż, który razem z nią był w urzędzie skarbowym. Wniosła zatem o przesłuchanie go w charakterze świadka na powyższą okoliczność. Zgodnie z wnioskiem strony, w dniu 3 grudnia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka jej małżonka, który zeznał: "żona weszła do urzędu ja zostałem z dzieckiem w samochodzie. Nie uczestniczyłem bezpośrednio przy składaniu zeznania. Żona przekazała mi informację, że w momencie składania zeznania pracownik urzędu poinformował, że nie musi składać oświadczenia o uldze meldunkowej, bo dotyczy to zamiany mieszkania a nie jego sprzedaży. Żona jednak postanowiła dołączyć dokument ten do zeznania." Z kolei w załączonym do pisma pełnomocnika skarżącej z 30 kwietnia 2015 r. oświadczeniu z 28 kwietnia 2015 r. małżonek skarżącej wskazał: "...Przed wyjazdem z domu osobiście włożyłem do papierowej teczki sporządzone zeznanie wraz z jego kopią oraz oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W takim zakresie jestem świadkiem, że oświadczenie o uldze meldunkowej było sporządzone i zawiezione do urzędu skarbowego. Nie byłem jedynie świadkiem rozmowy żony z pracownikiem urzędu skarbowego, pilnowałem w tym czasie dziecka, jednakże oświadczam, że żona wróciła z urzędu jedynie z kopią zeznania - bez uprzednio sporządzonego oświadczenia. Dowodzi to, że oświadczenie pozostawiła w urzędzie skarbowym. Potwierdzam, że żona poinformowała mnie po powrocie do samochodu o rozmowie z pracownikiem przyjmującym zeznanie i oświadczenie oraz o sytuacji, która miała miejsce w urzędzie co do twierdzenia pracownika tego urzędu, że oświadczenie jest niepotrzebne. Żona była zdziwiona całą sytuacją ponieważ o konieczności złożenia oświadczenia została poinformowana przez znajomego prawnika, który podyktował żonie jego treść." Wobec powyższego, podzielić należy wniosek Sądu I instancji, że złożone zeznania oraz wyjaśnienia małżonka nie dowodzą stanowiska skarżącej, że był on świadkiem złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o uldze meldunkowej. Świadek ten potwierdził jedynie przekazane przez żonę informacje o okolicznościach złożenia oświadczenia. Z uwagi na to, że nie był obecny przy składaniu zeznania (bowiem w tym czasie pilnował dziecka i był w samochodzie) nie mógł poświadczyć, że zeznanie to zostało złożone wraz ze spornym oświadczeniem. Istotnym w sprawie jest także fakt, że załączona przez pełnomocnika skarżącej do pisma z 30 kwietnia 2015 r. kopia spornego oświadczenia nie zawiera żadnej adnotacji ani pieczęci potwierdzającej jej wpływ do organu. Z kolei, znajdujące się w aktach administracyjnych zeznanie podatkowe małżonków za 2009 r. nie zawiera adnotacji, że zostało złożone wraz z załącznikiem. Zaś, z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że pismo w formie oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej na nazwisko skarżącej nie zostało zarejestrowane w korespondencji przychodzącej urzędu. Zaznaczyć także należy, że skarżąca na każdym etapie postępowania miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i składania wniosków dowodowych, jednakże, przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, złożone przez skarżącą wyjaśnienia ograniczyły się jedynie do ww. pisma z 4 listopada 2014 r. oraz wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka jej małżonka. Z kolei, w toku postępowania odwoławczego, do pisma pełnomocnika skarżącej z 30 kwietnia 2015 r., podtrzymującego zarzuty podniesione w odwołaniu - załączono ww. oświadczenie małżonka skarżącej z 28 kwietnia 2015 r. i kopię spornego oświadczenia. Z powyższego więc wynika, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie domagała się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika organu, który przyjął od niej zeznanie podatkowe. Za wniosek w tym zakresie nie może być uznane lakoniczne stwierdzenie skarżącej zawarte w odwołaniu, że "okoliczność ta może być trudna do udowodnienia, jednakże nie niemożliwa." Nie sposób zatem czynić organowi zarzutu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie przesłuchał w charakterze świadka pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G., który miał przyjąć od niej sporne oświadczenie. Dodatkowo trzeba zauważyć, że w oświadczeniu z 28 kwietnia 2015 r. małżonek skarżącej wskazał m.in., że informacje o konieczności złożenia stosownego oświadczenia skarżąca uzyskała od znajomego prawnika, jednakże w toku prowadzonego przez organy postępowania skarżąca nie złożyła wniosku o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka na okoliczność udzielania jej takiej porady. Nie przedłożyła też w tym zakresie żadnego dowodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności potwierdzają wniosek Sądu I instancji, że z akt sprawy nie wynika by skarżąca składała w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełnienia warunków do skorzystania ze spornej ulgi. Nie przedstawiła też dowodów na okoliczność, że nie została lub została błędnie poinformowana przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia. Nie wykazała zatem, że podnoszony przez nią fakt dezinformacji faktycznie wystąpił. Wyjaśnić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym znaczenie w niniejszej sprawie, stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zastrzeżenie to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową i należy ją odczytywać łącznie z art. 21 ust. 21 ww. ustawy zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania. Treść powyższych przepisów jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z nich, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, uzależnione jest od spełnienia łącznie wskazanych wyżej warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym, fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Podkreślić należy, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10). Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot: "zasad przyznawania ulg". Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12). Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza zasadę proporcjonalności w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony prawa własności w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Odnosząc się z kolei do twierdzenia skarżącej jakoby należało rozważyć, czy w sytuacji, gdy termin do złożenia oświadczenia został zrównany z terminem do złożenia zeznania w podatku dochodowym - złożenie zeznania, w którym nie wykazuje się dochodu ze zbycia nieruchomości - w przypadku spełnienia warunku zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - stanowi oświadczenia o spełnieniu warunku zameldowania i nie jest wyrazem woli skorzystania z ulgi, gdyż ustawodawca nie wskazał formy, w jakiej oświadczenie ma być złożone, wyjaśnić należy, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi i złożenie zeznania podatkowego to dwie zupełnie odrębne instytucje prawa podatkowego. Nie złożenie zeznania podatkowego lub złożenie go po terminie nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż ten kształtuje się z mocy prawa. Złożenie zeznania nie ma charakteru konstytutywnego, stanowi jedynie realizację obowiązku samoobliczenia podatku. W razie niezłożenia zeznania organ ma możliwość określenia dochodu podatnika w danym roku podatkowym w drodze decyzji wymiarowej, a złożenie go po terminie wiązać się może z odpowiedzialnością podatkową, jak również karno-skarbową. Natomiast ulga podatkowa nie jest przyznawana w toku postępowania podatkowego lecz przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych. Skorzystanie z ulgi jest przywilejem dla strony, przy założeniu, że spełni przewidziane przez ustawodawcę wymogi. Skutek prawny w postaci zwolnienia z opodatkowania w ramach ulgi meldunkowej wywołuje samo terminowe złożenie prawidłowego oświadczenia, a brak takiego oświadczenia wyklucza wystąpienie tego skutku. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.