I SA/Gd 604/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Z. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2014 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z.S., prezesa zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnika za kwiecień 2009 r. wraz z odsetkami w kwocie 229 zł oraz za maj 2008 r. w kwocie 12.473 zł wraz z odsetkami w kwocie 1231 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2009 r., wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia 23 marca 2014 r., w wyniku czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Z.S., solidarnej ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki. W następstwie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 30 września 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Z.S. solidarnej ze Spółką za wymienione w decyzji zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 5 lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze, postępowanie wobec Z.S. zostało wszczęte po wystawieniu tytułu wykonawczego wobec Spółki na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Po drugie, w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, Z.S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że spełniona została kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. W toku egzekucji wielokrotne próby zajęcia wierzytelności w celu wyegzekwowania zaległych zobowiązań nie przyniosły rezultatu. Spółka była wprawdzie właścicielem nieruchomości, ale uzyskanie zaspokojenia należności z tego składnika majątkowego okazało się niemożliwe. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010 r. Sąd Rejonowy, sygn. akt [...], ogłosił upadłość Spółki. Na podstawie sporządzonego w dniu 20 września 2013 r. przez syndyka masy upadłości planu podziału sum uzyskanych ze sprzedaży przysługującego upadłemu prawa własności dwóch nieruchomości, cała uzyskana suma (2.324.678,94 zł i 124.598,24 zł), została przeznaczona na zaspokojenie wierzytelności banku, która korzystała z pierwszeństwa zaspokojenia. Inny majątek rzeczowy upadłego o większej wartości typu maszyny i urządzenia również był obciążony ograniczonymi prawami rzeczowymi albo przewłaszczony na zabezpieczenie. Kwota uzyskana ze sprzedaży majątku rzeczowego Spółki okazała się niewielka ze względu na brak popytu na tego typu rzeczy. W konsekwencji zaległości Spółki wobec Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone w żadnej mierze. Postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne z wniosku organu podatkowego wobec faktu, że egzekucja z rachunku bankowego okazała się bezskuteczna i prowadzone w trybie art. 801 i art. 761 k.p.c. postępowanie nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika objętego wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy, Z.S. powinien najpóźniej w dniu 18 sierpnia 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, w tym bowiem dniu upłynął czternastodniowy termin wskazany w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze liczony od daty upływu terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania. Na podstawie wykazu zaległości zobowiązanego dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości organ ustalił, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie Spółki powstało z tytułu niezapłaconych faktur z terminem płatności 30 listopad 2006 r. wobec M.T. prowadzącego działalność pod nazwą [...] M.T., a drugie z tytułu faktury z terminem płatności 4 sierpnia 2007 r. wobec B s.r.l. z siedzibą w L., Włochy. Wniosek o ogłoszenie upadłości został natomiast zgłoszony dopiero w dniu 28 listopada 2008 r. Odwołujący się zarzucił, że niezapłacenie faktur nie było wynikiem utraty płynności, tylko świadomym działaniem zarządu Spółki wynikającym w przypadku wierzytelności M.T. z zapisów Umowy, a w przypadku spółki B z niewykonania określonego w umowie zobowiązania. Zarzutów tych organ nie uwzględnił wskazując po pierwsze, że terminy płatności tych zobowiązań wynikały z listy zobowiązań podpisanej przez Z.S. załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz po drugie, że przyczyny nieregulowania wymagalnych zobowiązań pozostają bez znaczenia dla oceny właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dalej organ wskazał, że nawet gdyby podzielić argumenty strony w powyższym zakresie, to i tak błędne jest jej stanowisko, że sytuacja majątkowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości aż do końca listopada 2008 r. Przeczą temu informacje wynikające ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. Analiza danych wskazuje na problemy Spółki z terminowym regulowaniem zobowiązań, złą bieżącą zdolność firmy do terminowego regulowania zobowiązań, problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań gotówką. Na koniec 2007 r. wartość zobowiązań Spółki (32.596.291,28 zł) przekroczyła wartość aktywów Spółki liczoną bez należności krótkoterminowych (30.892.573,79 zł). Spółka od 2007 r. odnotowywała wyłącznie straty z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z nadwyżką zobowiązań nad aktywami Spółki zaistniała przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, a ujawniona ona została w dniu 31 marca 2008 r., tj. w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2007 r. W tej sytuacji Spółka winna w czternastodniowym terminie, tj. najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2008 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Z.S. nie wskazał też składników majątku Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazywał on, że w kwietniu 2009 r. Spółka dysponowała kwotą ponad 1.000.000,00 zł oraz planowała zapłacić zaległości podatkowe, jednak ustanowiony nadzorca sądowy nie wyraził na to zgody. Argument ten nie zwalnia jednak skarżącego z odpowiedzialności, bowiem mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu Spółki, musi istnień i być wykazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Za bezzasadny uznał też organ zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z.S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki; - art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie gdyż wniosek powinien być złożony najpóźniej 18 sierpnia 2007 r.; - art. 180 O.p. poprzez odmowę uznania za wiarygodne złożonych przez stronę dokumentów dotyczących stanu finansowego Spółki; - art. 120, 121, 122, 124, 125 O.p. w zw. z art. 180, 181, 187 i 191 O.p. poprzez pominięcie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b O.p. przez błędną wykładnię I niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie, mimo że taki wniosek został złożony niezwłocznie po tym jak skarżący posiadł wiedzę, że wystąpiły przesłanki upadłościowe; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię I niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie; - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa jest egzekucja w sytuacji, gdy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wskazywał on mienie, z którego zaspokojenie fiskusa było możliwe i to w całości; - art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która nie mieści się w granicach prawa, narusza zasadę równości wobec prawa, dyskryminując skarżącego w życiu społecznym i oparta jest na błędnej, dokonanej w sposób całkowicie dowolny ocenie materiału dowodowego zgormadzonego przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował przyjętą przez organy podatkowe datę powstania przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wskazał, że w przypadku pierwszej niezapłaconej w części wierzytelności była to kaucja gwarancyjna. Sposób jej płatności został wyjaśniony w odwołaniu, a organ nie odniósł się do tych argumentów. W przypadku drugiej wierzytelności, była to wierzytelność sporna. Nie można uznać, że wierzytelność ta była wymagalna, skoro nie zostały spełnione przesłanki do uruchomienia akredytywy na druga transzę płatności. Zdaniem skarżącego lista wierzycieli załączona do wniosku o ogłoszenie upadłości, na której organy oparły swe ustalenia, zawiera z natury rzeczy wyłącznie dane wskazane na fakturach źródłowych, w tym odnośnie terminów płatności, co jest wymogiem technicznym każdego z systemów księgowych. Nie ma możliwości dokonania zmian danych w systemach księgowych z zamkniętego roku obrotowego, a także nie ma możliwości niewpisania terminu płatności faktury. Dlatego na liście wierzytelności złożonej do wniosku o ogłoszenie upadłości z czysto technicznego względu termin ten musiał się znaleźć. Ponadto organ dokonując oceny sytuacji finansowej Spółki pominął należności krótkoterminowe w wysokości 7.387.003,45 zł. Większość tych należności została przez kontrahentów zapłacona, w wyniku czego Spółka zgromadziła kwotę ponad 1 mln zł od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r., która to kwota miała być przeznaczona na zapłatę podatku VAT, na co jednak nie wyraził zgody nadzorca sądowy. Organ nie uwzględnił też tego, że kwota kapitałów własnych ujawniona w sprawozdaniu finansowym wynosiła 5.683.285,96 zł. Zdaniem skarżącego, sytuacja finansowa Spółki pogorszyła się dopiero w 2009 r. z uwagi na zaprzestanie produkcji folii z powodu braku surowców. Skarżący zwrócił uwagę na fakt wypowiedzenia umów przez firmy leasingowe po ogłoszeniu upadłości Spółki. Firmy te zamiast zwrócić Spółce podatek VAT uiszczony przez nią na początku trwania umów leasingu, wartość tę potrąciły sobie z wartością pozostałego do spłaty kapitału. Zdaniem skarżącego postępowanie egzekucyjne wobec Spółki toczyło się bez należytej staranności. Spółka nie miała wpływu na czas trwania postępowania upadłościowego. Nieruchomości i ruchomości Spółki zostały sprzedane poniżej ich wartości. Skarżący podkreślił też fakt, że wskazał majątek spółki, który według stanu na dzień pisma umożliwiał zaspokojenie w pełni zobowiązań podatkowych. Fakt ten powinien zostać przez organy uwzględniony. Błędem organu było także niepowołanie biegłego celem ustalenia daty powstania przesłanek upadłościowych. Skarżący powołał się także na decyzję z dnia 25 listopada 2013 r. o umorzeniu postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Pierwsza z wymienionych przesłanek, dotycząca pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p., nie była sporna. Skarżący zakwestionował natomiast drugą przesłankę podnosząc, że bezskuteczność egzekucji nie była spowodowana brakiem majątku Spółki, ale nieudolnym jej prowadzeniem przez organ egzekucyjny. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie egzekucyjne, w toku którego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych, okazało się ono jednak bezskuteczne. Egzekucja skierowana została do rachunków bankowych Spółki, jednakże wobec zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, do łącznego prowadzenia egzekucji wyznaczony został Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym . Postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r. komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. Spółka była też właścicielem nieruchomości, jednakże przeprowadzenie egzekucji z tego środka majątkowego okazało się niemożliwe z uwagi na fakt ogłoszenia jej upadłości. W toku postępowania upadłościowego okazało się, że majątek Spółki nie wystarczył dla zaspokojenia wszystkich wierzycieli i cel tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez pokrzywdzenia pozostałych, nie został zrealizowany. Z pisma syndyka z dnia 3 października 2013 r. wynikało, że nie ma możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, mimo że były one zabezpieczone hipotekami na nieruchomościach wchodzących w skład masy upadłości, z uwagi na prawo pierwszeństwa zaspokojenia przypadające na rzecz banku. Na podstawie sporządzonego w dniu 20 września 2013 r. planu podziału sum uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłego, kwoty uzyskane z tej sprzedaży przeznaczone zostały na zaspokojenie wierzytelności wobec banku. Podział masy upadłości nie doprowadził zatem nawet do częściowego zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego. Egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, jeśli nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność jest rozumiana przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku, a nie tylko z pewnych jego składników (wyrok SN z dnia 6 marca 2012r., I UK 318/11, Lex nr 1165286). Z powyższych okoliczności w sposób jednoznaczny wynika zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Powoływane przez skarżącego argumenty dotyczące czasu trwania postępowania upadłościowego, decyzji podejmowanych przez nadzorcę sądowego czy syndyka, utraty wartości majątku ruchomego czy wreszcie sprzedaży majątku upadłego po zaniżonych cenach, nie zmieniają faktu, że egzekucja zaległości wobec Skarbu Państwa okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał też zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Przede wszystkim nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, zresztą wobec ogłoszenia upadłości spółki i likwidacji jej majątku obiektywnie rzecz oceniając nie był w stanie wskazać majątku, z którego mogłaby być zaspokojona zaległość objęta zaskarżoną decyzją. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Nie sposób uznać tego warunku za spełniony w sytuacji, gdy członek zarządu wskazuje mienie Spółki istniejące w trakcie postępowania upadłościowego, które nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Nie można skutecznie zarzucać organowi, że nie zaspokoił swoich należności z majątku Spółki objętego postępowaniem upadłościowym, gdyż w postępowaniu tym obowiązują określone zasady zaspokajania wierzycieli, zgodnie z zatwierdzonym planem podziału i według kolejności zaspakajania. Mienie spółki, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej. Okoliczności te powinien wykazać członek zarządu podając dane umożliwiające przeprowadzenie z tego mienia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012r., III SA/Wa 1251/11, Lex nr 1139384). Tego zaś skarżący nie uczynił. Słusznie też organy przyjęły, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak i nie wykazał, że nie ponosi winy za złożenie tego wniosku z uchybieniem "właściwego czasu". Postawienie skarżącemu zarzutu, że we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uprzedniego ustalenia okoliczności uzasadniających zgłoszenie tego wniosku, a następnie ustalenia momentu, w którym wniosek taki powinien być zgłoszony. Okoliczności te, wobec braku regulacji w Ordynacji podatkowej, należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.u.n. Wedle art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla niewypłacalności, rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, nie jest przy tym istotny rozmiar niewykonywania zobowiązań ani ich charakter, nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości rodzi tę odpowiedzialność (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008r., I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Użycie przez ustawodawcę pojęcia właściwy termin i brak odesłania do przepisów Prawa upadłościowego nie jest przypadkowe i z tego względu oceny, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy dokonywać w okolicznościach indywidualnego przypadku, biorąc pod uwagę, iż powinno to nastąpić w takim momencie, aby chronić zagrożone interesy wierzycieli, tak żeby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, a nadto z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w przepisie art. 116 O.p. ma służyć, a którym jest ochrona należności publicznoprawnych (wyrok SN z dnia 6 lipca 2011r., II UK 352/10, Lex nr 989129). Termin ten został ustalony z uwagi na ochronę wierzycieli. Za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887, czy wyrok SN z dnia 27 maja 2010r., II UK 398/09). Właściwym czasem jest chwila kiedy już wiadomo, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić swych wszystkich zobowiązań (wyrok SN z dnia 12 maja 2011r., II UK 308/10). Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Przepis art. 299 § 2 k.s.h. przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów (wyrok SN z dnia 24 września 2008r., II CSK 142/08, LEX nr 470009 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011r., I SA/Lu 453, Lex nr 952321). W rozpatrywanej sprawie skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 28 listopada 2008 r. W tej dacie stan majątkowy Spółki był już tak zły, że wystarczył na zaspokojenie jedynie niewielkiej części zobowiązań upadłego, zasadne więc jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwalniałby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (wyrok SN z dnia 16 października 1998r., III CKN 650/97, OSNC 1999, z. 3, poz. 64 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004r., III SA 3215/02, Lex nr 150841). Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z organami, wedle których skarżący – składając wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 28 listopada 2008 r. – uchybił właściwemu terminowi do jego złożenia. Ten bowiem – jak wskazał organ – przypadał najpóźniej w dniu 14 kwietnia 2008 r., tj. po upływie czternastu dni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r., z którego wynikało, że Spółka nie ma możliwości wygospodarowania środków na spłatę zadłużenia. Skarżący wprawdzie podnosi, że organ nie uwzględnił po stronie aktywów Spółki jej należności krótkoterminowych, jednak jak sam dalej wyjaśnia, z kwoty 7.387.003,45 zł tych należności ujawnionej w bilansie od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. udało się odzyskać kwotę około 1 mln zł. Kwota ta nie zmienia więc przyjętego przez organ wniosku, że wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej aktywów. Sama zresztą Spółka zakładała ryzyko niewpłynięcia części bądź całości środków od dłużników, dokonała bowiem odpisów aktualizujących tych należności. Wniosek o zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości potwierdza wynik tego postępowania, które nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli upadłego, choćby częściowo. Powyższy argument strony nie zmienia też wniosku płynącego z analizy wskaźnikowej sprawozdania finansowego Spółki, wskazującej na brak możliwości wygospodarowania środków pieniężnych na spłatę zadłużenia (niski wskaźnik płynności szybkiej, bardzo niski wskaźnik płynności gotówkowej, wysoki poziom zadłużenia ogólnego – opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Ponadto Spółka od 2007 r. ponosiła wyłącznie straty z działalności gospodarczej – w 2007 r. 3.642.633,56 zł, a w 2008 r. 15.417.377,89 zł. Organ I instancji przeprowadził bardzo wnikliwą analizę sytuacji finansowej Spółki, opisując ją na str. 6-8 decyzji. Wynika z niej, że zobowiązania Spółki z roku na rok rosły, a na koniec 2007 r. znacznie przewyższały majątek trwały plus zapasy. Sytuacja pogarszała się w kolejnych miesiącach 2008 r. O złej i pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki już na przełomie 2007 r i 2008 r. świadczą ponadto: analiza wyników finansowych oraz sytuacji majątkowej i finansowej spółki za lata 2006-2007 sporządzona w dniu 9 maja 2008 r. przez biegłego rewidenta, w której autor informował zarząd o znacznym pogorszeniu sytuacji finansowej spółki wynikającym z jej wysokiej straty bilansowej; stwierdzenie zawarte w umowie sprzedaży udziałów z dnia 14 kwietnia 2008 r., na podstawie której sprzedający D.M. poinformował kupującego o złym stanie finansowo-ekonomicznym spółki; zmiana w dniu 28 lutego 2008 r. kredytu w linii bieżącej w wysokości 4,5 mln zł na kredyt nieodnawialny, będąca wynikiem pogorszenia płynności finansowej (pkt 7 sprawozdania zarządu za 2008 r.); wypowiedzenie Spółce w dniu 14 marca 2008 r. umów leasingowych na kwotę 5 mln zł (pkt 7 sprawozdania zarządu za 2008 r.); wdrożenie planu naprawczego od końca 2007 r. (pkt 10 sprawozdania zarządu za 2008 r.). Wobec treści zgromadzonych materiałów dowodowych, w szczególności sprawozdania finansowego spółki za 2007r. i 2008 r, nie budzi wątpliwości, że stan niewypłacalności spółki przypadł na koniec 2007 r. i miał on charakter trwały. Stan zobowiązań spółki przewyższał wartość majątku, a spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Należy przyjąć za organem, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć najpóźniej od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2007 r., tj. od 31 marca 2008 r. Niezależnie od powyższego, Sąd podziela pogląd organów, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już wcześniej, z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka już w połowie roku 2007 zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Dotyczy to m.in. dwóch zobowiązań wskazanych i opisanych przez organ wobec B s.r.l. i M.T.. Skarżący wprawdzie argumentuje, że zobowiązania te nie były wymagalne, przeczy temu jednak lista wierzytelności sporządzona przez niego i dołączona do wniosku o ogłoszenie upadłości. Twierdzenie, że data wymagalności tych wierzytelności wskazana została przez niego wyłącznie w oparciu o nieaktualne zapisy w systemie księgowym, jest nieprzekonujące. Ponadto, nawet gdyby wykluczyć te dwa zobowiązania, to i tak Spółka w ciągu 2007 r. posiadała inne zobowiązania, których nie regulowała, co wynika ze wskazanej wyżej listy wierzytelności (k. 128-150 akt administracyjnych). Tytułem przykładu można wskazać na wierzytelności C Sp. z o.o. z terminem płatności na 24 listopada i 30 grudnia 2007 r. (k. 146), czy D Sp. z o.o. z terminem płatności 15 grudnia 2007 r. (k. 141). Nie budzi zatem wątpliwości stwierdzenie, że Spółka w 2007 r. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, co oznacza zaistnienie stanu niewypłacalności skutkującego obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Oczywiście, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w terminie, skoro postępowanie to zakończyło się sprzedażą majątku Spółki, a nadal istnieją niezaspokojone zobowiązania i to nie tylko wobec Skarbu Państwa. Ogłoszenie upadłości i zakończenie postępowania upadłościowego, w toku którego niektórzy tylko wierzyciele zostali zaspokojeni, nie stanowi okoliczności zwalniającej skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Na gruncie analizowanych na wstępie rozważań przepisów chodzi bowiem o ogłoszenie upadłości w takim czasie, aby możliwe było zrealizowanie celu tego postępowania (równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli choćby tylko w części), a nie o ogłoszenie upadłości w momencie, w którym majątek upadłego wystarczał tylko na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i częściowe zaspokojenie niektórych tylko wierzytelności. Nie chodzi zatem o to, by dłużnik w ogóle zgłosił wniosek o upadłość i by upadłość ta została ogłoszona, ale by była ona skuteczna i zgodna z jej celem. Nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie cel upadłości nie mógł zostać realizowany, majątek Spółki nie wystarczył bowiem na pokrycie jej wszystkich zobowiązań. Wbrew przekonaniu skargi, skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jako członek zarządu kierował on działalnością spółki, podejmował istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Doskonale znał, co zresztą sam przyznaje, jej sytuację finansową, miał świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań, z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić do tego, by niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą od innych. Subiektywne przekonanie skarżącego - wbrew danym wynikającym z dokumentacji finansowej spółki - o realnych możliwościach ratowania spółki, wskazują właśnie na jego winę w zaniechaniu złożenia wniosku. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Nie było w szczególności potrzeby powoływania biegłego celem ustalenia daty powstania przesłanek upadłościowych. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1235/10, LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.