II GSK 3114/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 978/15 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "[A.]" Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016r., sygn. akt II SA/Rz 978/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2015r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu. Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier Apex Multi Magic nr fabryczny [...], w związku z uzasadnionym podejrzeniem, że umożliwia on urządzanie gier za stawkę wyższą, niż ustalona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 ze zm.), zwanej u.g.h., zlecił jednostce badającej - Izbie Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie jego badania sprawdzającego. W dniu [...] grudnia 2014r. jednostka badająca wydała opinię o wyniku negatywnym wskazując, że automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania oraz warunków w zakresie maksymalnej stawki za grę i w zakresie wartości wygranej; a nadto wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje nt. oznaczenia zezwolenia oraz opisu sterowania grą w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W związku z tym, decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie cofnął Spółce rejestrację przedmiotowego automatu. Decyzję tą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] maja 2015r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 i art. 270a o.p. oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. nr 267, poz. 1581), obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego w kwocie 900 zł. Utrzymując w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2015r. - Dyrektor Izby Celnej wskazał, że badanie wykonała jednostka uprawniona, gdyż Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego, a także w dacie wydania postanowienia o obciążeniu kosztami badań sprawdzających automatu dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011r. nr SC14/070/4/UP/2011/2050 do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Zarówno w dacie zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego jednostka ta znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra do przeprowadzania badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier, jako spełniająca kryteria określone w art. 23f u.g.h., mające na celu zapewnienie odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych. Laboratorium Izby Celnej w P. uzyskało akredytację właściwą dla laboratoriów badawczych w oparciu o normę, która przewidziana została dla wszelkich badań, również automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Negatywny wynik badań sprawdzających zawarty w opinii z dnia [...] grudnia 2014r. skutkował zatem prawidłowym obciążeniem strony przez Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie kosztami badania, gdyż została spełniona przesłanka z art. 23b ust. 5 u.g.h. Prawidłowo organ ten ustalił też wysokość kosztów badania (900 zł), w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Oddalając skargę Spółki na to postanowienie – Sąd I instancji, po przytoczeniu art. 23b ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 23f ust. 1, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 u.g.h., za zasadne uznał obciążenie Spółki kosztami badania należącego do niej automatu. Oznaczona datą [...] grudnia 2014r. opinia z badań sprawdzających automatu Apex Multi Magic nr fabryczny [...] została sporządzona przez prawidłowo upoważnioną do tego jednostkę badającą - Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, która potwierdziła, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie. Zgodnie z poz. 136 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. i nowelizującego je rozporządzenia z dnia 25 listopada 2011r., ryczałtowa stawka za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne w przypadku automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Sąd I instancji podkreślił, że upoważnienie dla Izby Celnej w P. – Wydziału Laboratorium Celne do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych, udzielone zostało w dniu [...] kwietnia 2011r. i od tego czasu podmiot ten figuruje w stosownym wykazie, publikowanym na podstawie art. 23f ust. 6 u.g.h. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Zgodnie z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., od jednostki badającej wymaga się posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Powołując art. 5 pkt 11 i art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie ocen zgodności oraz art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. - Sąd stwierdził, że akredytacja jest poświadczeniem przez krajową jednostkę akredytującą, iż jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz w stosownych przypadkach wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności; jednostkę ubiegającą się o udzielenie upoważnienia nie obciążał wymóg przedstawienia sprecyzowanej zakresowo akredytacji, w przypadku badań technicznych automatów o niskich wygranych akredytacji do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych. Warunkiem ubiegania się o upoważnienie jest zdaniem Sądu I instancji posiadanie akredytacji (jakiejkolwiek), zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów u.g.h. należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych mającego obowiązek ocenić, czy dana jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym dysponuje odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. To Minister Finansów decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających oznacza, że przedstawione przez daną jednostkę dokumenty zostały uznane za spełniające przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h. Odwołując się do obowiązującej od 14 lipca 2011r. ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779), w tym art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz wprowadzonych do u.g.h. przepisów od art. 23a do art. 23f - Sąd I instancji stwierdził, że z informacji znajdujących się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wynika, że Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne widnieje nadal w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Oznacza to, że przedstawione przez tę jednostkę dokumenty zostały uznane za spełniające przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h., co stanowi wystarczającą podstawę do zlecenia takiej jednostce przeprowadzenia badania automatu do gier. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem Sądu I instancji w postępowaniu wpadkowym (w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego) względem postępowania głównego (w przedmiocie cofnięcia rejestracji) należy ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów tego badania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h., na podstawie jej art. 8, stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 o.p., stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, którym niewątpliwie jest art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowiący o obciążeniu kosztami badań sprawdzających podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie, jeżeli w wyniku badania zostanie potwierdzone, że nie spełniają one warunków określonych w ustawie. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła B. Sp. z o.o. w W., zaskarżając ten wyrok w całości. Wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2015r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] marca 2015r., ewentualnie o 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów; Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. (nr AB 826) b) opinii dr I. S. z dnia [...] czerwca 2014r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, iż Izba Celna w P. nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art 23f u.g.h. Skargę kasacyjną skarżąca kasacyjnie oparła na naruszeniu: 1. prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności, jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 769 z dnia 9 lipca 2008r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93, zwanego rozporządzeniem nr 765/2008 poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011r. nr SC14/070/4/UP/2011/2050, a Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w P. nigdy nie posiadała; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza te przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w P. nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier; b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., przejawiające się w tym, że WSA w Rzeszowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w P., co polegało na potwierdzeniu przez Sąd I Instancji stanowiska organu, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. O statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie w całości. W toku rozprawy pełnomocnik Dyrektora wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, iż wniesiona przez B. Sp. z o.o. skarga kasacyjna - oparta na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - podlega rozpoznaniu w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty nie są usprawiedliwione. Ze sposobu sformułowania zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy dopuszczalne było obciążenie skarżącej kasacyjne kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji gdy badanie sprawdzające automatu przeprowadziła jednostka badającą nie mająca akredytacji i wiedzy technicznej w zakresie badania automatów i urządzeń do gier. Przy tak zarysowanym sporze zarzuty kasacyjne sprowadzają się wyłącznie do kwestionowania statusu jednostki badającej i jej uprawnienia do przeprowadzenia badania automatów do gier. Skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje natomiast okoliczności, że jednostka badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiadała w dacie badania automatu i wydawania opinii ważne upoważnienie wydane przez Ministra Finansów, była zamieszczona na stronie internetowej w wykazie jednostek badających, wynik badania zawarty w opinii tej jednostki badającej był negatywny a wysokość kosztów badania sprawdzającego była prawidłowa. Komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych, opartych jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej na wadliwej wykładni i wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego oraz wadliwym zastosowaniu prawa procesowego, uzasadnia łączne ich rozpoznanie. W pierwszej jednak kolejności podnieść należy, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotknięty jest wadą formalną, bowiem skarżąca kasacyjnie nie wskazała przepisu naruszonego przez Sąd I instancji, a jedynie powołała przepisy stosowane przez organy celne. Zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa administracyjnego przez Sąd wymagało jednakże wskazania przede wszystkim przepisów p.p.s.a., jako regulujących działalność orzeczniczą tych sądów. Sądy administracyjne z uwagi na zakres kognicji nie stosują bowiem przepisów prawa administracyjnego, co oznacza iż nie mogą ich naruszyć w sposób bezpośredni. Przepisy te stanowią natomiast normatywny wzorzec kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej, a ich naruszenie przez Sąd I instancji może nastąpić poprzez przyjęcie przez Sąd wadliwego wzorca tej kontroli lub wadliwą ocenę działania administracji w świetle tego wzorca. Aby zatem zarzuty skargi kasacyjnej były skuteczne muszą one odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej (por. wyroki NSA dnia: 17 listopada 2016r., II GSK 1057/15; 7 września 2016r., II GSK 283/15). Ten rodzaj wady nie czyni jednakże rozważanego zarzutu bezprzedmiotowym, jednak ogranicza zakres możliwej kontroli kasacyjnej do tego, jaki można ustalić na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są zasadne. Skarga kasacyjna, koncentrująca się wokół zagadnienia akredytacji i upoważnienia jednostki badającej do przeprowadzenia badania automatów i urządzeń do gier, nie podważyła stanowiska Sądu I instancji, który uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów celnych w przedmiocie obciążenia skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał analizy art. 23f ust. 2 i ust. 5 u.g.h. oraz art. 5 pkt 11 ustawy o systemie zgodności, ustosunkowując się tym samym do zarzutów skargi, niemniej jednak podkreślił przede wszystkim, że przedmiotem sporu w sprawie jest obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych i w tym postępowaniu nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej. Byłoby to bowiem – jak wskazał Sąd – wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia i wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Następnie stwierdził, że udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki art. 23f u.g.h. W tej sprawie, jak przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednostka badająca, jaką w tej sprawie był Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badania automatów i urządzeń do gier i posiada upoważnienie do przeprowadzenia tych badań. Tym stwierdzeniem Sąd potwierdził spełnienie jednej z przesłanek obciążenia skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego, tj. sporządzenia opinii przez upoważnioną jednostkę badającą. Obok tej okoliczności za spełnioną w sprawie uznał również drugą przesłankę określoną w art. 23b ust. 5 u.g.h., bowiem uznał, że wynik badania sprawdzającego (negatywny) potwierdził, że automat nie spełnia warunków u.g.h. Z tym stanowiskiem zaskarżonego wyroku należy się zgodzić. Zgodnie bowiem z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Na gruncie tych przepisów nie budzi najmniejszej wątpliwości, że wyłącznie te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Natomiast ocenie w tym postępowaniu nie podlega merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, a tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń (tak np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016r., II GSK 3141/15). Zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego i procesowego polegające na wadliwości upoważnienia jednostki badającej i samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów nie mogą być więc uznane za usprawiedliwione z uwagi na przedmiot postępowania w sprawie (obciążenie kosztami badania sprawdzającego), jak i zakres podmiotowy wykraczający poza to postępowanie. Zarzuty te dotyczą kwestii, które pozostają poza granicami sprawy obciążenia kosztami badania sprawdzającego. A skoro w tej sprawie badanie przeprowadziła – jak wynika z akt administracyjnych - jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, to obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. Wobec tego zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu z wskazanych "dokumentów" jest niezasadny. Pomijając, że dotyczy on okoliczności faktycznej nie mającej relewantnego prawnie znaczenia – to podnieść również trzeba, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (tak np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016r., II GSK 170/16). "Odpowiednie" stosowanie przepisów wszak może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001r., III ZP 25/01). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie radcy prawnego, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).