I SA/Lu 715/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. O. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu zażalenia W. O. (podatnik, zobowiązany), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. (wierzyciel, organ egzekucyjny) z dnia [...] w przedmiocie zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przedstawiając stan sprawy organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 kwietnia 2012 r. W ustawowym terminie odwołanie od powyższej decyzji nie zostało złożone, zatem stała się ona ostateczna i wykonalna. Podatnik dobrowolnie jej nie wykonał. Wobec tego wierzyciel w dniu 19 czerwca 2012 r. wystawił na jej podstawie tytuł wykonawczy nr [...] i następnie jako organ egzekucyjny przystąpił do przymusowej realizacji omawianej zaległości podatkowej, wynikającej przecież z ostatecznej i wykonalnej decyzji. Zawiadomieniami z dnia 25 czerwca 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia emerytalnego oraz rachunku bankowego zobowiązanego, przy czym organ emerytalny zawiadomienie o zajęciu otrzymał w dniu 4 lipca 2012 r., a bank w dniu 29 czerwca 2012 r. Sam zobowiązany odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisami powyższych zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych otrzymał w dniu 29 czerwca 2012 r. Następnie zawiadomieniami z dnia 5 listopada 2013 r. i 8 maja 2014 r. dokonano zajęcia wierzytelności zobowiązanego wobec Dyrektora Izby Skarbowej, o czym zobowiązany został powiadomiony odpowiednio w dniu 12 listopada 2013 r. i w dniu 15 maja 2014 r. Po wystawieniu opisanego wyżej tytułu wykonawczego i równocześnie z przystąpieniem przez organ egzekucyjny do stosowania środków egzekucyjnych, pełnomocnik podatnika złożył w dniu 25 czerwca 2012 r. odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Postanowieniem z dnia [...] organ odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia powyższego odwołania. Skarga na to postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA w Lublinie) oddalona, wyrokiem z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. I SA/Lu 747/12. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), wyrokiem z dnia 15 października 2013 r. sygn. II FSK 1055/13, uchylił w całości wyrok WSA w Lublinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W dalszym postępowaniu sądowym WSA w Lublinie, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Lu 1356/13, uchylił zaskarżone postanowienie organu, przyjmując stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionych okolicznościach został uprawdopodobniony brak winy pełnomocnika podatnika w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. W następstwie, po uprawomocnieniu się wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1356/13, organ, mocą postanowienia z dnia [...]., przywrócił podatnikowi termin do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] o której była mowa wyżej. W tym też dniu, na podstawie art. 170 § 1 w zw. z art. 226 i art. 227 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613. ze zm. – o.p.), przekazał odwołanie według właściwości Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w L., który z kolei w dniu 22 maja 2014 r. przekazał odwołanie do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej wraz ze swoim stanowiskiem w sprawie. Wobec przywrócenia podatnikowi terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...]., organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, postanowieniem z dnia 19 maja 2014 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...], na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2014.1619 ze zm. – u.p.e.a). W rezultacie rozpatrzenia odwołania podatnika organ, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Następnie skarga na decyzję organu z dnia [...]. została przez WSA w Lublinie prawomocnie odrzucona, postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. I SA/Lu 900/14. Wobec powyższego, w dniu 5 lutego 2015 r., na podstawie ostatecznej decyzji organu z dnia [...] wierzyciel wystawił nowy tytuł wykonawczy nr [...] W związku z jego doręczeniem zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, objęte niniejszym postępowaniem. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 lutego 2015 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 19 lutego 2015 r. dokonał zajęcia świadczenia emerytalnego zobowiązanego, przy czym organ emerytalny zawiadomienie o zajęciu otrzymał w dniu 25 lutego 2015 r., zaś zobowiązany w dniu 10 marca 2015 r. wraz z odpisem nowego tytułu wykonawczego. W tych okolicznościach zobowiązany w złożonych zarzutach powołał się na art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 10 u.p.e.a. Jego zdaniem, postępowanie egzekucyjne, wszczęte w 2015 r., dotyczy już przedawnionego zobowiązania podatkowego, bowiem przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. Ponadto wierzyciel, wystawiając tytuł wykonawczy nr [...], świadomie nie uzupełnił pola nr 4 w części E1 tego tytułu, w którym należało wpisać datę, do której należność pieniężna może być dochodzona. Dodatkowo zobowiązany wykazywał, że należności pieniężne zostały określone w kwestionowanym tytule wykonawczym w nieprawidłowej wysokości. Naliczono bowiem odsetki za cały czas trwania postępowania odwoławczego. Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ocenił, że zarzuty zobowiązanego są nieuzasadnione. Argumentował, że środki egzekucyjne zastosowane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 czerwca 2012 r. przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej z dnia [...] Skutek ten nie został zniweczony poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, trwającego od 2012 r. do 2014 r. Powodem umorzenia było przywrócenie podatnikowi terminu do wniesienia odwołania, a zatem podstawa umorzenia zaistniała już po skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika. Organ egzekucyjny podkreślał, że tytuł wykonawczy został wystawiony w czerwcu 2012 r. na podstawie ostatecznej i wykonalnej decyzji z dnia [...] Dopiero przywrócenie terminu podatnikowi do złożenia odwołania spowodowało, że decyzja wymiarowa z dnia [...] utraciła przymiot ostateczności, a tym samym wykonalności. Dodatkowo, jak motywował organ egzekucyjny/wierzyciel, w związku z postępowaniem sądowym dotyczącym decyzji organu z dnia [...] nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2007 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. W dalszej kolejności organ egzekucyjny wyjaśnił, że w analizowanej sprawie nie wystąpiły podstawy do przyjęcia przerw w naliczaniu odsetek, o których stanowi art. 54 § 1 o.p., gdyż wszystkie terminy określone w art. 227 § 1 o.p., dotyczące przekazania akt organowi II instancji przez organ I instancji, zostały zachowane, a postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone z zachowaniem terminu określonego w art. 139 § 3 o.p. W zażaleniu na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego zobowiązany zarzucił naruszenie art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2013.267. ze zm. – k.p.a.) w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p. W ocenie zobowiązanego, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wywołuje skutki ex tunc. Zatem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...]. utraciła przymiot wykonalności z mocą wsteczną. W konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. zniweczyło skutki prawne zastosowania środków egzekucyjnych, a tym samym również przerwania biegu terminu przedawnienia. Takie wnioski, zdaniem zobowiązanego, należy wyprowadzić ze stanowiska prawnego przyjętego w uchwale NSA sygn. I FPS 8/13. W przekonaniu zobowiązanego, nie można również zgodzić się z zapatrywaniem organu egzekucyjnego co do tego, że należy naliczać odsetki od egzekwowanej zaległości podatkowej za czas ponad dwóch lat, liczonych od momentu złożenia odwołania do jego rozpatrzenia. Organ w pełni zaaprobował stanowisko organu egzekucyjnego. Wyjaśnił, w kontekście art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a, że w świetle uchwały NSA sygn. I FPS 4/06, kiedy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, jak to ma miejsce w nin. sprawie, nie występuje potrzeba uzyskania odrębnego stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem zarzutów przez organ egzekucyjny. W dalszej kolejności motywował, że, co do zasady, bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 31 grudnia 2012 r. (art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.- Dz.U.2012.361. ze zm.). Jednakże środki egzekucyjne zastosowane w 2012 r., 2013 r. i 2014 r. spowodowały, że doszło do przerw biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Każdorazowo zobowiązany był prawidłowo zawiadamiany o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Ponadto w okresie od dnia 25 sierpnia 2014 r. (wpływ do organu skargi na ostateczną decyzję z dnia [...] r.) do dnia 6 lutego 2015 r. (doręczenie organowi odpisu orzeczenia sądowego ze stwierdzeniem jego prawomocności), tj. przez 165 dni bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Wobec powyższego, zdaniem organu, aktualnie egzekwowane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Organ podkreślił, że pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego, zastosowane w jego toku środki egzekucyjne skutkują nadal przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Trzeba też zauważyć, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu realizacji tytułu wykonawczego z dnia 19 czerwca 2012 r. zostało umorzone w oparciu o art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., tj. na żądanie wierzyciela, a nie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, a więc z powodu niewymagalności obowiązku, jego umorzenia, wygaśnięcia albo nieistnienia. W tej sytuacji umorzenie postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 60 u.p.e.a. skutkowało uchyleniem czynności egzekucyjnych, ale nie z mocą wsteczną, lecz dopiero z chwilą umorzenia. W ocenie organu, uchwała w sprawie sygn. I FPS 8/13 podjęta została w istotnie odmiennym stanie faktycznym. W kwestii naliczania odsetek organ powtórzył za organem egzekucyjnym, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw do zastosowania przesłanek wymienionych w art. 54 § 1 o.p. Skoro trwało postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to nie było możliwości prawnych rozpatrzenia samego odwołania. Jednocześnie zostały zachowane terminy określone w art. 227 § 1 i w art. 139 § 3 o.p. Ponadto, jak argumentował organ, tytuł wykonawczy z dnia 5 lutego 2015 r. spełnia wymagania określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. w zw. z regulacjami wykonawczymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U.2014.650 - rozporządzenie wykonawcze z 2014 r.). W tym stanie prawnym datę, do której należność pieniężna może być dochodzona, wymienia się w tytule wykonawczym jeżeli przepisy prawa nie przewidują przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na zobowiązanie podatkowe wierzyciel nie wypełnia poz. 4 części E1 tytułu wykonawczego. W skardze na powyższe postanowienie organu zobowiązany/skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia wierzyciela. Na rozprawie jego pełnomocnik domagał się także zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Skarżący podtrzymał zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p. Zarzucił również naruszenie art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 239a o.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego w zakresie skutków przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz skutków czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułu wykonawczego, który został wystawiony w oparciu o nieostateczną i niewykonalną decyzję wymiarową. W ocenie skarżącego, stanowisko organu odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a i jednoznacznym stanowiskiem NSA zaprezentowanym w uchwale sygn. I FPS 8/13, która, jak akcentował skarżący, dotyczy niemal identycznego stanu prawnego. Wobec tego umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., które powinno być dokonane z urzędu zgodnie z art. 59 § 4 w zw. art. 60 § 1 u.p.e.a., zniweczyło skutek polegający na przerwaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Natomiast przywrócenie podatnikowi terminu do wniesienia odwołania oznacza, że odwołanie zostało złożone w terminie i za okres jego rozpatrywania nie nalicza się odsetek. Odmiennie stanowisko organu, w przekonaniu skarżącego, godzi w podstawy demokratycznego państwa prawa. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności jednak należy stwierdzić, że organ zgodnie z prawem wykazał w swojej argumentacji i przedstawionych aktach, że zobowiązanie podatkowe skarżącego, o którym mowa w sprawie, nie uległo przedawnieniu. W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 128, art. 223 § 1, § 2 pkt 1 i art. 239e o.p. w sytuacji, w której podatnik nie złożył odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] w ustawowym terminie, to decyzja ta uzyskała przymiot ostateczności, a przez to również wykonalności. Wobec tego organ I instancji, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, miał nie tylko prawo, ale i obowiązek wystawić tytuł wykonawczy, a następnie niezwłocznie przystąpić do przymusowej realizacji obowiązku, wynikającego z ostatecznej i wykonalnej decyzji, której zobowiązany podatnik nie akceptuje i odmawia dobrowolnego wykonania. Takie powinności (w rozumieniu obowiązków) spoczywają bowiem na wierzycielu i organie egzekucyjnym wprost zgodnie z treścią art. 6 § 1 i art. 7 § 1, § 2 u.p.e.a. W świetle powyższego wierzyciel zgodnie z prawem wystawił tytuł wykonawczy w czerwcu 2012 r., na podstawie wykonalnej decyzji z [...] a organ egzekucyjny w tym samym roku legalnie stosował środki egzekucyjne, niezwłocznie zawiadamiając o nich zobowiązanego. Doszło więc do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego na warunkach określonych w art. 70 § 4 o.p. Trzeba przy tym pamiętać, że Trybunał Konstytucyjny (TK) w sprawie sygn. P 26/10 (Dz.U.2011.140.825.) zaprezentował stanowisko, w myśl którego odpowiada art. 2 Konstytucji RP każdorazowe przerwanie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 4 o.p. w wyniku stosowania kolejnych środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został powiadomiony. Należy zatrzymać się na spornej kwestii, a mianowicie czy rzeczywiście spóźnione odwołanie, które zostało merytorycznie rozpatrzone w wyniku uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia, może uzasadniać twierdzenie, że czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego z czerwca 2012 r. są pozbawione przymiotu legalności. Takie właśnie zapatrywanie proponuje skarżący. Jednak, w ocenie sądu, nie jest ono zgodne z prawem, co więcej, nie ma też uzasadnienia w powoływanej uchwale sygn. I FPS 8/13. Upływ ustawowego terminu na złożenie odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. powoduje z mocy prawa i w sposób bezwarunkowy, że decyzja organu I instancji staje się ostateczna w rozumieniu art. 128 o.p., a w następstwie wykonalna stosownie do art. 239e o.p. Jej wykonanie w realiach analizowanej sprawy nie zostało wstrzymane. W takiej sytuacji, jak to zostało już powiedziane wyżej, wierzyciel ma obowiązek wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do egzekucji, zaś organ egzekucyjny przystąpić do jego realizacji, jeśli zobowiązany podatnik odmawia wykonania takiej decyzji. Wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, do którego podatnik dołącza spóźnione odwołanie, nie pozbawia decyzji organu I instancji przymiotu ostateczności i wykonalności, do czasu postanowienia o przywróceniu tego uchybionego terminu. Takie postanowienie ma charakter konstytutywny i dopiero gdy organ postanowi o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania decyzja organu I instancji staje się na powrót decyzją nieostateczną, a spóźnione odwołanie podlega rozpatrzeniu przez organ II instancji. W okolicznościach analizowanej sprawy stało się tak, że decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...]., która z kolei uzyskała walor ostateczności i prawomocności (skargę prawomocnie odrzucono w sprawie sygn. I SA/Lu 900/14). W świetle powyższego organ zgodnie z prawem prowadził postępowanie egzekucyjne i stosował środki egzekucyjne do czasu postanowienia o przywróceniu terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji. Do tego bowiem czasu w obrocie prawnym pozostawała ostateczna i wykonalna decyzja, nakładająca na zobowiązanego podatnika obowiązek zapłaty podatku, z którego nie chciał się on dobrowolnie wywiązać. Co istotne, również po rozpatrzeniu odwołania, decyzja organu I instancji okazała się zgodna z prawem, a wynikający z niej obowiązek uzyskał ponownie przymiot wykonalności. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że organ wywodzi przerwę biegu terminu przedawnienia z rozstrzygnięć czy czynności pozbawionych legalnej podstawy. Przeciwnie, do czasu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji postanowieniem z dnia [...]., organ egzekucyjny prowadził egzekucję i w jej ramach stosował środki egzekucyjne zgodnie prawem. Miał ku temu legalne podstawy. Następnie, po utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sposób ostateczny i prawomocny, przystąpił do kontynuowania przymusowej realizacji obowiązku zapłaty podatku. Wbrew przekonaniu skarżącego, uchwała w sprawie sygn. I FPS 8/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) nie została podjęta w identycznych czy niemal identycznych okolicznościach, ale w zasadniczo odmiennym stanie sprawy. Należy przypomnieć zapatrywanie prawne w niej przyjęte. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem. Tymczasem w realiach nin. sprawy tytuł wykonawczy wystawiony w czerwcu 2012 r. nie miał u podstaw decyzji, po pierwsze, niewykonalnej, skoro odwołanie od niej nie zostało złożone w ustawowym terminie. Po drugie, po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania i rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy, decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy, decyzją z dnia [...] ostateczną i prawomocną. W tym stanie analizowanej sprawy nie ma więc żadnych podstaw do tego, aby twierdzić, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję i stosował środki egzekucyjne w 2012 r. oraz w latach następnych, do momentu przywrócenia terminu, w sposób pozbawiony legalnej podstawy. Nie wystąpiła sytuacja, w której decyzja organu I instancji zostałaby uchylona przez organ odwoławczy, bądź w której egzekucja byłaby prowadzona na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności, który następnie okazał się niezgodny z prawem. Zdaniem sądu, jak to zostało wykazane wyżej, skarżący dowolnie odnosi stanowisko prawne przyjęte w uchwale sygn. I FPS 8/13 do okoliczności tej sprawy. Skarżący pomija, że egzekucja prowadzona od 2012 r. do maja 2014 r. miała u podstaw legalną podstawę - ostateczną i wykonalną decyzję organu I instancji, a następnie, po rozpatrzeniu spóźnionego odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy w sposób ostateczny i prawomocny. Podsumowując powyższe rozważania, należy zgodzić się z organem w tej kwestii, że zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia jego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia prawnego. Z punktu widzenia zgodności z prawem trzeba także zaakceptować stanowisko organu, w którym przyjmuje on, że w tytule wykonawczym nie sposób określić daty, do której należność pieniężna - zobowiązanie podatkowe - może być dochodzona (por. część E1.4 formularza tytułu wykonawczego). Nie sposób bowiem przesądzić kiedy i jakie jeszcze wystąpią okoliczności powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na zasadach określonych w art. 70 § 2 - § 7 o.p. Skarżący w istocie zmierza do wykluczenia stosowania art. 70 § 2 do § 7 o.p. poprzez określenie w tytule wykonawczym daty, do której będzie mogła być prowadzona egzekucja. Jednak jest to oczekiwanie skarżącego wobec wierzyciela, które nie ma podstawy prawnej. Ponadto nie można pomijać, że wprost zgodnie z treścią załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z 2014 r., w części E1.4 tytułu wykonawczego wpisuje się datę przedawnienia należności pieniężnej, jeżeli przepisy prawa nie przewidują przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem w przypadku zobowiązań podatkowych przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - art. 70 § 2 do § 7 - przewidują zarówno przerwanie, jak i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a właśnie zobowiązania podatkowego dotyczy sporny tytuł wykonawczy. Natomiast zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu z tego powodu, że skarżący, jakkolwiek co do zasady, ma obowiązek ponosić odsetki od zaległości podatkowej, stosownie do treści art. 53 § 1 o.p., to jednak przy pominięciu okresów czasu, które ustawodawca opisał w art. 54 § 1 do § 4 o.p. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Z kolei w myśl art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy odwołanie zostało załatwione dopiero decyzją z dnia [...] gdyż organ niezgodnie z prawem, postanowieniem z dnia [...] r., odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W ocenie sądu, podatnik nie może być obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek za czas, jaki był niezbędny dla wykazania, że postanowienie organu o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania nie było zgodne z prawem. Wobec tego należy zgodzić się ze skarżącym, który twierdzi, że nie spoczywa na nim powinność zapłaty odsetek za cały okres czasu, poczynając od dnia 5 września 2007 r. (por. część E1.2 tytułu wykonawczego z dnia 5 lutego 2015 r.). Należy bowiem mieć w polu widzenia, że przy prawidłowym postępowaniu organu, odwołanie podatnika wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu powinny być rozpatrzone w terminie liczonym zgodnie z art. 139 § 3 w zw. z art. 227 § 1 o.p. W następstwie, w myśl art. 54 § 1 pkt 3 o.p., odsetki za czas następujący po upływie 2 miesięcy od dnia przedstawienia organowi odwołania przez organ I instancji w trybie art. 227 § 1 o.p. (chyba że przeprowadzono rozprawę lub podatnik zgłosił taki wniosek, co nie zostało dotąd wyjaśnione), nie podlegają naliczeniu aż do dnia doręczenia podatnikowi bądź jego pełnomocnikowi decyzji organu z dnia [...] W przedstawionej sytuacji, w kontekście art. 54 § 2 o.p., należy stwierdzić, że to nie skarżący czy jego przedstawiciel spowodowali nieprawidłową odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przeciwnie, to niezgodne z prawem postanowienie organu, odmawiające podatnikowi przywrócenia terminu do dokonania omawianej czynności procesowej, stało się powodem merytorycznego rozpatrzenia odwołania już po upływie terminu zakreślonego przez art. 139 § 3 o.p., na co podatnik nie miał żadnego wpływu. Skoro więc opóźnienie w merytorycznym rozpatrzeniu odwołania zaistniało z przyczyn leżących po stronie organu, to należało zastosować art. 54 § 1 pkt 3 o.p. i za przewidziany w nim czas nie naliczać odsetek. Jednak powyższa nieprawidłowość nie oznacza, że cały tytuł wykonawczy jest wadliwy. Dotyczy ona jedynie odsetek, a zatem skarżący nie może skutecznie domagać się na tej podstawie umorzenia całego postępowania egzekucyjnego, również co do należności głównej. Podsumowując, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. To z kolei może stanowić usprawiedliwioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji. Natomiast częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. (Por. szerzej orzeczenia w sprawach sygn.: I SA/Gl 1044/14, I SA/Gl 174/12 czy I SA/Ol 189/13, dostępne w elektronicznym zbiorze LEX). Warto też zaznaczyć, że skoro ostatecznie doszło do przywrócenia podatnikowi terminu, to oznacza, że nie ma jego winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270. ze zm. - p.p.s.a.). W myśl znowelizowanego brzmienia art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że uchylone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy, przy czym wymaga odnotowania, że pełnomocnik skarżącego nie przedstawił do akt sądowych dowodu uiszczenia opłaty od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł i z tego powodu kwota ta nie została uwzględniona przez sąd w zasądzonych kosztach postępowania.