I SA/Łd 1333/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy N. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1333/15 UZASADNIENIE W dniu 2 kwietnia 2015 r. Gmina N. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 5, art. 6, art. 7, art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, 10, 11, art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 13, art. 90 ust. 1-3, art. 90a, art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010 -2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej z łącznikiem przy Gimnazjum w N. (dalej określana jako: "Hala Sportowa", "Inwestycja"). W celu sfinansowania Inwestycji Gmina otrzymała dotację do kwoty brutto poniesionych wydatków w ramach umowy podpisanej z Ministrem Sportu i Turystyki na dofinansowanie zadania inwestycyjnego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej oraz zaciągnęła kredyt długoterminowy. Pozostałą część koniecznych nakładów Gmina sfinansowała środkami własnymi. Hala Sportowa została oddana do użytkowania w 2012 r. i stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409). Gmina pierwotnie przekazała powyższy obiekt na stan majątkowy Szkoły dokumentami księgowymi PT/OT, natomiast na początku lutego 2015 r. Hala Sportowa z powrotem została przekazana na stan majątkowy Gminy dokumentami księgowymi PT/OT. Gmina, od dnia oddania Hali Sportowej do użytkowania, wykorzystywała/wykorzystuje Halę Sportową w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Niemniej, Gmina już od momentu planowania inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji) posiadała (i nadal posiada) zamiar częściowo odpłatnego udostępniania Hali Sportowej. Tym samym, Hala Sportowa jako całość w zamierzeniu miała być/ma być wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnie w celu realizacji zadań własnych oraz jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnie udostępniania (np. odpłatny najem, dzierżawa itp.). Na zamiar wykorzystywania Hali Sportowej do czynności odpłatnych (a tym samym do działalności opodatkowanej VAT), wskazują nie tylko informacje zawarte we wniosku o dofinansowanie do instytucji finansującej (tj. poprzez zaznaczenie, że "(...) w Sali mogą odbywać się zawody sportowe, imprezy publiczne oraz wszelkiego rodzaju spotkania sportowe" -przy czym Gmina nie określiła na jakich zasadach miałyby się opisywane imprezy sportowe odbywać), lecz również wydane na wniosek Gminy interpretacje podatkowe w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Halą Sportową. Zgodnie z wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]r. interpretacjami indywidualnymi o sygn. [...] oraz sygn. [...], Gmina zwróciła się z wnioskiem, w którym opisała hipotetyczną sytuację w której zamierzała odpłatnie wydzierżawiać Halę Sportową na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK). W powyższych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że: (1) Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi na remont, modernizację oraz (2) Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Hali Sportowej. Niemniej jednak, z uwagi na planowaną zmianę sposobu wykorzystywania Hali Sportowej, Gmina składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając pełny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Od dnia wejścia w życie Zarządzenia Wójta Gminy N., Gmina będzie wykorzystywać Halę Sportową do: realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej oraz edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych - z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty; oraz prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Hali Sportowej w sposób odpłatny, np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim (przy czym zasady odpłatności za udostępnianie Hali Sportowej zostaną ustalone w Zarządzeniu i będą stanowiły obrót Gminy). Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Hali Sportowej po dwóch latach od oddania jej do użytkowania wynika m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori 1) sprawdzenia funkcjonowania Hali Sportowej w ramach zajęć szkolnych, 2) faktycznego sprawdzenia możliwości funkcjonowania Hali Sportowej dla celów zajęć szkolnych oraz odpłatnego udostępniania, przy założeniu wyłączenia/maksymalnego ograniczenia negatywnego wpływu odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych oraz 3) ustalenia optymalnego modelu wykorzystywania Hali Sportowej (m.in. odpłatne wydzierżawienie do GOK-u/pozostawienie Hali na stanie majątkowym Gminy/rezygnacja z uruchomienia działalności GOK ze względów organizacyjno-ekonomicznych). Gmina już od momentu planowania inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji) posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Hali Sportowej odpłatnie, przynajmniej częściowo (dzierżawa na rzecz GOK-u/udostępnianie częściowo odpłatnie oraz częściowo nieodpłatnie). Hala Sportowa nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Hali Sportowej będą stanowić bezpośrednio dochód (obrót) Gminy. Gmina ma zamiar dokumentować czynności odpłatnego udostępniania Hali Sportowej za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: "Wydatki Inwestycyjne"). Wartość Inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto. Zrealizowana Inwestycja została zaklasyfikowana jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.). W ocenie Gminy, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r., Nr 21, poz. 86) Inwestycja wypełnia definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji. Ponadto, Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Hali Sportowej, obejmujące zarówno nabycie towarów, m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: "Wydatki Bieżące"). Gmina poniosła Wydatki Inwestycyjne związane z budową przedmiotowej Hali Sportowej, m.in. dokumentacja geotechniczna, dokumentacja projektowa, roboty budowlano-konstrukcyjne, studium wykonalności projektu, nadzór autorski, nadzór inwestorski, roboty budowlane - wydatki te są objęte zakresem pytań zawartych we wniosku. Niewykluczone jednak, iż Gmina będzie ponosiła Wydatki Inwestycyjne także w przyszłości. Wnioskodawca ponosił ww. wydatki w okresie od 2008 do 2012 roku. Poniesione przez Gminę Wydatki Inwestycyjne stanowiły wytworzenie nieruchomości zgodnie z art 2 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki Inwestycyjne, które Gmina będzie ponosiła w przyszłości również stanowić będą wytworzenie nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Zarządzenie Wójta Gminy odnośnie wykorzystywania Hali Sportowej do odpłatnego wykorzystywania, o którym mowa we Wniosku, nie zostało wydane i nie weszło w życie. Gmina uzyskuje obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej od dnia 12 marca 2015 r., który to obrót był (i jest) opodatkowany podatkiem VAT. Gmina rozpoczęła komercyjne udostępnianie Hali Sportowej na podstawie zarządzenia Wójta Gminy N. nr [...] z dnia [...] r., które to zarządzenie zostanie zastąpione przez Zarządzenie Wójta Gminy, o którym mowa we wniosku od dnia jego wejścia w życie. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała jedenaście pytań. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pogrupował te pytania i wydał w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zadanych pytań trzy interpretacje indywidulane. W przedmiotowej sprawie udzielił interpretacji indywidulanej w odniesieniu do następujących pytań: - (we wniosku nr 5) Czy w analizowanym przypadku Gmina miała/ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową? - (we wniosku nr 6) W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową w związku z przysługującym Gminie prawem do pełnego odliczenia VAT naliczonego? - (we wniosku nr 7) W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 5 w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego była negatywna, czy Gmina miała/ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z Halą Sportową, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego? - (we wniosku nr 8) W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 6 w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego była negatywna, w jaki sposób, Gmina miała/ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z opisywaną Halą Sportową w związku z przysługującym Gminie częściowym prawem do odliczenia VAT naliczonego? - (we wniosku nr 9) W przypadku gdyby odpowiedź na pytania nr 5-8 odnośnie prawa do pełnego odliczenia VAT od Wydatków Inwestycyjnych związanych z opisywaną Halą Sportową lub prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b przy zastosowaniu klucza czasowego, była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego? - (we wniosku nr 10) W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 9 była pozytywna, czy w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z Halą sportową, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? - (we wniosku nr 11) W odniesieniu do pytań nr 9 oraz 10, który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania opisywanego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących wskazanej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)? Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku Gmina miała/ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową. W przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych do końca 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Z kolei w przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 5 dotyczące prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z Halą Sportową, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego. Gdyby odpowiedź na pytanie nr 6 dotyczące sposobu odliczenia VAT naliczonego była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe dotyczące poniesionych Wydatków Inwestycyjnych oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a następnie Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wejścia w życie Zarządzenia na podstawie art 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego. W przypadku gdyby odpowiedź na pytania nr 5-8 była negatywna, Gmina będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego. W przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą Hali Sportowej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca był/jest obowiązany (uprawniony) przeprowadzić, wynosi 1/10 w odniesieniu do opisywanej Hali sportowej. W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Hali sportowej, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie wskazanego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali Sportowej oddanej do użytkowania w 2012 r. W interpretacji indywidulanej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową; - prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową; - prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową - jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W ocenie organu podatkowego z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślono, iż w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślono, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Od 1 stycznia 2014 r. ww. art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc wydatki inwestycyjne na budowę Hali Sportowej w latach 2010-2012, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Mimo, iż Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż od momentu planowania inwestycji posiadał zamiar częściowo odpłatnego udostępniania Hali, to jednak po oddaniu do użytkowania w 2012 r. Gmina przekazała obiekt na stan majątkowy szkoły dokumentami PT/OT. Gmina od dnia oddania hali do użytkowania wykorzystywała ją tylko w celu realizowania zadań własnych. Natomiast Gmina planuje również prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Hali Sportowej w sposób odpłatny (od 12 marca 2015 r. uzyskuje obrót z tytułu odpłatnego udostępniania stali). Zatem okoliczności sprawy w żaden sposób nie pozwalają uznać, że budowa Hali Sportowej była realizowana z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nie wykorzystywała jej do celów zarobkowych, to w konsekwencji wyłączyła efekty inwestycji całkowicie z systemu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina miała/ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową uznano za nieprawidłowe, a pytanie nr 2 (we wniosku nr 6) dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji uznano za bezprzedmiotowe. W ocenie organu podatkowego w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten jest przepisem doprecyzowującym zakres odliczenia w przypadku, gdy prawo to wystąpi. Z oczywistych względów również przepis art. 90a ww. ustawy, precyzujący obowiązek odpowiednich korekt podatku naliczonego odliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, nie znajdzie zastosowania w omawianych okolicznościach sprawy. Zatem, dokonując zakupów towarów i usług związanych z opisaną Inwestycją, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a, ponieważ Gminie nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do zastosowania odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w tych przepisach, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. W związku z powyższym uznano, że Wnioskodawcy nie przysługuje też prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową. Stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina miała/ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z Halą Sportową, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego, należy uznać za nieprawidłowe. Tym samym pytanie dotyczące sposobu częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z Halą Sportową jest też bezprzedmiotowe. Organ podatkowy wskazał, że jeżeli Wnioskodawca, w trakcie Inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną halę sportową poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem Hali oraz przeznaczenie wybudowanej inwestycji również do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej Hali Sportowej. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej Inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy Hali Sportowej. Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. Skoro w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy, odpowiedź na pytania nr 6-7 (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 10-11), stała się bezprzedmiotowa. Pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. Gmina N. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 2 września 2015 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi ponoszonymi na Halę Sportową oraz prawa do korekty podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy N. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa polegające na: - dopuszczeniu się błędu wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową - nie działała w charakterze podatnika VAT; - dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 - 7a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi ponoszonymi na Halę Sportową; - dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz brak oceny stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytań nr 7 i 8 postawionych przez skarżącą we wniosku o interpretację; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej oraz brak oceny stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytań nr 7 i 8 postawionych przez skarżącą we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Gminy stwierdził, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odpłatnie udostępnianie Hali Sportowej na rzecz zainteresowanych podlegało/podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT i jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku, w konsekwencji nie powinien odmówić Gminie prawa do odliczenia VAT z tytułu Wydatków Inwestycyjnych, ze względu na fakt, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku określone w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca stoi na stanowisku, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Hali Sportowej na podstawie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga ma uzasadnione podstawy. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wydatki na budowę Hali Sportowej były ponoszone w latach 2010 – 2012 i do lutego 2015 r. Hala ta była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy. Od 2015 r. Hala jest/będzie udostępniana osobom trzecim na cele inne niż realizacja zadań własnych gminy na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, niezależnie od celów kierujących organem, czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla "zwykłego" przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu samorządu terytorialnego za podatnika tego podatku. Sam zamiar na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych realizacji zadań własnych nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. C-288/07 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Zdaniem Trybunału przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 112. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny, lecz także przepis art. 187 dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112 podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 dyrektywy 2006/112 wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C -184/04 TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Przedstawione powyżej argumenty potwierdzają zatem, że nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną Halę Sportową poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem Hali oraz przeznaczenie wybudowanej inwestycji również do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej Hali Sportowej. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przyjmując, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ustawy o VAT organ w konsekwentnie uznał, że bezprzedmiotowa jest odpowiedź na pozostałe pytania podatnika. W związku z tym ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnosząca się do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących tzw. Wydatki Inwestycyjne na Halę Sportową, w szczególności dokonania korekt w tym zakresie. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. ak