II FSK 1633/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 860/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 860/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2014.1647 ze zm.), dalej "p.p.s.a", oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że w dniach od 28 maja 2014 r. do 5 czerwca 2014 r. przeprowadzono kontrolę w jednostce I. w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT oraz zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2014 r. Kontrolą objęto okres od 1 maja 2013 r. do 31 marca 2014 r. Podczas kontroli w dniu 30 maja 2014 r. podatnik powołał się na fakt zawarcia umów pożyczek: 1) 31 sierpnia 2013 r. pomiędzy M. S. (pożyczkobiorcą) a T. Z. (pożyczkodawcą) - kwota pożyczki 200.000 zł, którą pożyczkobiorca otrzymał w formie przelewu bankowego 2 września 2013 r. na rachunek osobisty; 2) 3 marca 2014 r. pomiędzy ww. osobami - kwota pożyczki 200.000 zł. Do dnia powołania się na otrzymane umowy pożyczki oraz okazania ich kontrolującym, umowy te nie zostały zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym oraz nie został zapłacony należny podatek od ww. czynności cywilnoprawnych, czym naruszono wymogi określone w art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 7 oraz art. 7 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2010.101.649 ze zm.; dalej "upcc"). Taki stan rzeczy podatnik potwierdził w piśmie z 29 maja 2014 r., stanowiącym załącznik nr 1 do protokołu, do którego to dołączono przedmiotowe umowy pożyczki. W dniu 2 czerwca 2014 r. podatnik, w toku prowadzonej kontroli, złożył deklaracje PCC-3, od umowy pożyczki z 31 sierpnia 2013 r. na kwotę 200.000 zł, od której uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% w kwocie 3900 zł, przy uwzględnieniu kwoty zwolnionej na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d) upcc. Organ wezwał podatnika do skorygowania deklaracji PCC-3 w zakresie zastosowanej stawki podatku, tj. 2% zamiast 20%. W odpowiedzi wskazano, że nie ma podstaw do skorygowania deklaracji, ponieważ w sprawie nie znajduje zastosowania sankcyjna stawka opodatkowania; kontrola dotyczyła zasadności zwrotu VAT, a nie podatku od czynności cywilnoprawnych, czy podatku dochodowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu. 1.3. Organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc akcentując, że przepis ten ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił dalej, iż z treści art. 7 ust. 5 upcc wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowa pożyczki. Nie ma znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości "sankcyjnej" znajdzie także zastosowanie w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10. Zdaniem organu powołany przepis znajdzie zastosowanie bez względu na to, czy postępowania kontrolne wymienione w art. 7 ust. 5 upcc dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też innych podatków. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach, strona wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. 2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i przywołał swoją dotychczasową argumentację w zaistniałym sporze. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W kwestii zastosowania stawki sankcyjnej wskazał na zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego określone w art. 3 upcc stwierdzając, iż ogólną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia umowy pożyczki, uregulowanej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.). Umowa ta dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. W sprawie fakt zawarcia umowy pożyczki i braku zapłaty podatku przed 2 czerwca 2014 r. nie był kwestionowany. W pewnych jednak sytuacjach w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc obowiązek podatkowy może zostać odnowiony (może powstać powtórnie). Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której organy nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku). 3.2. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej: 1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2. brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. 3.3. Wskazując na definicje słownikowe Sąd pierwszej instancji wskazał, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, np. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki. Jednak z treści tego przepisu nie wynika, aby przepis dotyczył jedynie wspomnianych wyżej postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Powołany przepis mówi o powołaniu się na taką umowę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wskazuje zatem na charakter postępowania, a nie jego zakres przedmiotowy. Zatem błędnym jest twierdzenie, że podatnik, który nie zapłacił podatku z tytułu umowy pożyczki w toku innego postępowania sam zainicjuje sytuację powołania się na taką umowę i narazi się na sankcję podatkową. 3.4. Stawka 20% znajdzie zastosowanie ponadto gdy należny podatek od tych czynności nie został zapłacony na moment ujawnienia umowy w toku określonej procedury podatkowej, bądź skarbowej. Należy przyjąć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20 % znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20%. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1. art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że w sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania znajduje zastosowanie sankcyjna 20% stawka podatku, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na brak istnienia znamion uprawniających do zastosowania tego przepisu, w tym nie została spełniona przesłanka "powołania się"; nieuprawnione zastosowanie wskazanego przepisu nastąpiło także na skutek mylnego przyjęcia zarówno przez organy jak i przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wykładni literalnej wskazanego przepisu z całkowitym pominięciem niezwykle istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczności wskazujących na konieczność zastosowania wykładni celowościowej; 2. art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że w sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania doszło do odnowienia obowiązku podatkowego i jego ponownego powstania z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, co w konsekwencji umożliwiło zastosowanie sankcyjnej 20% stawki podatku, podczas gdy w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej pożyczki powstał z chwilą dokonania czynności w przypadku, której nie upłynęło jeszcze 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem stanowiła ona zwykłą zaległość podatkową; nie sposób bowiem uznać za właściwą takiej wykładni (z zupełnym pominięciem celu ustawodawcy), gdzie niezwykle dotkliwa sankcja ma zastosowanie dla podatnika w sytuacji powstania zwykłej zaległości podatkowej, a nie, zgodnie z jej przeznaczeniem, w celu zapobieżenia celowemu uchylaniu się od znacznie wyższych zobowiązań jakie grożą w podatku z tytułu nieujawnionych źródeł. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci uznania, że udostępnienie organowi, w związku z prowadzoną kontrolą zasadności dokonania zwrotu VAT, informacji na temat okoliczności związanych z finansowaniem prowadzonej działalności gospodarczej stanowi okoliczność powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, co z resztą wobec faktu, iż zostało potwierdzone w protokole kontroli podatkowej podpisanym 5 czerwca 2014 r., a więc już po dopełnieniu przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji oraz uiszczenia zaległego podatku od dokonanej czynności nie wypełnia znamion art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc; ponadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz pominięcie okoliczności świadczących na korzyść podatnika; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa; zarówno organy, jak Sąd pierwszej instancji, w sposób nieuprawniony zastosowały do zaistniałych w sprawie okoliczności przepis umożliwiający zastosowanie sankcyjnej stawki podatku, kierując się wyłącznie wykładnią literalną nieprecyzyjnie sformułowanego przepisu całkowicie pomijając przy tym cel ustawodawcy, co z resztą zostało wprost przyznane w uzasadnieniu wyroku; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci wydania rozstrzygnięcia pomijającego wszystkie okoliczności świadczące na korzyść podatnika i uwzględniającego jedynie interesy Skarbu Państwa; zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji zastosowały wobec podatnika (działającego na etapie kontroli bez profesjonalnego pełnomocnika) rozszerzającą wykładnię przepisu umożliwiającego zastosowanie sankcyjnej stawki, w okolicznościach, które na tego typu sankcję nie zasługiwały; - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy albowiem doprowadziły do pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów proceduralnych, w oparciu o nieprawidłowo ustalone okoliczności sprawy. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 5.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt II skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że skarżący uzasadniając skargę nie wyszedł poza jego zakres wskazany w petitum, przy czym sposób jego sformułowania wskazuje, że przy jego pomocy kasator podważa dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc w zakresie przesłanki "powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy". Z uzasadnienia zarzutu nie sposób wywnioskować, które dowody, zdaniem skarżącego, zostały ocenione sprzecznie z zasadą wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób nielogiczny czy niezgodny z wiedzą i doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto również zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stwierdzić należy, że podobnie jak wyżej to opisano autor również przy pomocy tych zarzutów kwestionuje przyjętą w sprawie interpretację przepisów materialnych. Kwestie związane z wykładnią prawa powinny być zaś rozpatrywane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię). W konsekwencji należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych organu, prawidłowo zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. 5.4. Zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługują na uwzględnienie. Zasadniczy wątek sporny w sprawie dotyczy oceny prawidłowości zastosowania w stosunku do podatnika podwyższonej 20-procentowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Według skarżącego, w niniejszej sprawie nie miała miejsca okoliczność "powołania się" przez niego, w trakcie prowadzonej kontroli w zakresie VAT, na zawarte umowy pożyczki. Udostępnienie bowiem kontrolującym informacji dotyczącej źródeł finansowania prowadzonej działalności i to podczas kontroli dotyczącej zasadności dokonania zwrotu VAT nie stanowi spełnienia przesłanki "powołania się" z art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Wbrew twierdzeniom skarżącego podane przez niego w toku kontroli informacje jednocześnie były powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wymaga wyjaśnienia, że podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy - coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., P 41/10 również zwrócił uwagę, że powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zazwyczaj określony cel. Tym celem – co wynika z uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie - miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2035/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie w art. 7 ust. 5 upcc tak dotkliwej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek przywołane orzeczenia dotyczą postępowań, których przedmiotem był zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to zawarta w nich argumentacja ma zastosowanie również do postępowań w przedmiocie innych podatków. Rację ma skarżący, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki. Wymaga jednak wyjaśnienia, że z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc nie wynika, aby przepis ten dotyczył wyłącznie postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Przepis wyraźnie wskazuje na charakter postępowania (w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego), a nie jego zakres przedmiotowy. 5.5. W rozpatrywanej sprawie, w toku kontroli podatkowej, podatnik wskazał na fakt zawarcia pożyczek oraz złożył deklarację podatkową w podatku od czynności cywilnoprawnych (PPC-3) i zapłacił podatek. Czynności te miały na celu wskazanie źródeł finansowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W konsekwencji należało uznać je za "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc. Wpływu na ocenę działań podatnika jako "powołania się" nie ma fakt, że podatnik wskazał na zawarcia pożyczki w odpowiedzi na pytanie kontrolujących. Użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W wyroku z 2 kwietnia 2013 r. (II FSK 573/13 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny celnie zwrócił uwagę, że "nie wyłącza zastosowania tego przepisu to, iż pracownik organu kontroli skarbowej prowadzący kontrolę podatkową i przesłuchujący skarżącego (...) w toku przesłuchania zapytał skarżącego o fakt otrzymania pożyczki i zawarcia umowy (...). W rezultacie, nie wyłącza zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i dopuszczalności ustalenia 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych fakt, że na umowę pożyczki podatnik powołał się w toku przesłuchania go jako strony w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także brak wskazania celu, na jaki przeznaczył on tę pożyczkę." Podatnik nie może zasłaniać się współdziałaniem z organem, czy to w związku z pytaniem zadanym bezpośrednio przez kontrolującego w trakcie przyjmowania wyjaśnień w formie ustnej, czy też w związku z odpowiedzią zadaną mu w formie pisemnej. W konsekwencji prawidłowo organ stwierdził, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych określone w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc, tj. skarżący powołał się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym; powołanie to miało miejsce w toku kontroli podatkowej i przed wszczęciem kontroli podatkowej skarżący nie zapłacił należnego podatku. 5.6. Nie może ponadto zostać zaakceptowany zarzut, że sankcyjna stawka podatku z art. 7 ust. 5 upcc znajduje zastosowanie wyłącznie w stosunku do przedawnionego obowiązku podatkowego, co uzasadnia treść art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Z kolei w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc obowiązek powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania. Rozwiązanie przyjęte w art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc jest rozwiązaniem wyjątkowym przewidującym odstępstwo od art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wyjątkowość tego rozwiązania polega na odnowieniu przedawnionego zobowiązania na skutek zajścia innego zdarzenia. Jak już wyżej wskazano przesłanki i okoliczności zastosowania stawki 20% zostały wyczerpująco wymienione w art. 7 ust. 5 upcc. Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 upcc może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 upcc, to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Nie ma w konsekwencji znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012r., P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r. poz. 725). Pogląd ten ugruntowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 13 lipca 2011 r. o sygn. akt II FSK 413/10 i z 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 836/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego twierdzenie strony skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2% jest nieuprawnione. 5.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).