II FSK 1973/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 634/15 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. o sygn. III SA/Wa 634/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Na podstawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 12 czerwca 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 1 czerwca 2012 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, wraz z Z. S., z tytułu niewykonanego zobowiązania K. Sp. z o.o. w opłacie paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe, wystawiono w dniu 11 sierpnia 2014 r. tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...]. 2.2. Skarżący w dniu 5 sierpnia 2014 r. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 §1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.1015 ze zm., dalej "u.p.e.a.") dotyczącego należności z tytułu opłaty paliwowej za miesiące maj-grudzień 2007 r. z powodu przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu powołując się na art.37o ust.3 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 931 ze zm., dalej "ustawa o autostradach") wskazał, że ww. zobowiązania przedawniły się z końcem 2012r., z wyjątkiem grudnia 207 r., który przedawnił się 31 grudnia 2013 r. Nadmienił również, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony ani przerwany na podstawie art.70 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."). 2.3. Dyrektor Izby celnej w Warszawie postanowieniem z dnia 3 października 2014r. odmówił umorzenia postepowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 11 sierpnia 2014 r. Argumentując wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po przytoczeniu stosownych przepisów prawa, w tym art. 118 § 2 O.p., wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki "K." na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 10.08.2011r. o numerach od [...] do [...], w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu opłaty paliwowej za okresy od maja do grudnia 2007r został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych w Banku Z. S.A. i Banku M. S.A. Skuteczne okazało się zajęcie rachunku bankowego w Banku M. S.A., który to bank potwierdził odbiór zawiadomienia o zajęciu w dniu 24.08.2011r. i poinformował o zbiegu egzekucji. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami w/w tytułów wykonawczych zostało doręczone natomiast Spółce w sposób zastępczy w trybie art. 44 K.p.a. z dniem 08.09.2011r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że również zobowiązanie osoby trzeciej czyli skarżącego orzeczone decyzją z dnia 01.06.2012r jest wymagalne i można go dochodzić w toku wszczętej egzekucji administracyjnej. 2.4. W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 59 § 3 w zw. z § 4 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy Dyrektor był zobowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia dochodzonej należności oraz art. 68 § 4 O.p. poprzez wydanie postanowienia opartego na nieprawdziwym twierdzeniu, iż termin przedawnienia należności Spółki "K." w opłacie paliwowej uległ przerwaniu poprzez zastosowanie nieskutecznego środka egzekucyjnego z uwagi na brak środków na rachunku bankowym, oraz o którym Spółka nie została zawiadomiona. Na rachunku bankowym Spółki nie były zgromadzone żadne środki i żadne środki nie wpłynęły też na zajęty rachunek po otrzymaniu przez bank zawiadomienia. Ponadto zakwestionował doręczenie Spółce odpisów tytułów wykonawczych wraz z tym zawiadomieniem o zajęciu zauważając, że doręczenie zastępcze w żadnej mierze nie jest środkiem właściwym do osiągnięcia zamierzonego celu w postaci "zawiadomienia podatnika", o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. 2.5. Zaskarżonym postanowieniem z 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 3 października 2014 r. Powołał się na art. 70 § 1 i art. 70 § 4 oraz art. 118 § 2 O.p. wyjaśniając, że w przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Dyrektor podkreślił, że w toku prowadzonego wobec majątku Spółki postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku M. S.A., na podstawie zawiadomienia z 18 sierpnia 2011 r. Zaś wbrew twierdzeniom zażalenia przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami w/w tytułów wykonawczych zostało prawidłowo uznane za skutecznie doręczone Spółce w trybie art. 44 K.p.a. z dniem 8 września 2011 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wobec doręczenia tytułów wykonawczych Spółce zaległość podatkowa zobowiązanej Spółki nie uległa przedawnieniu, bo bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Dyrektor wyjaśnił też, że przedawnieniu nie uległo także zobowiązanie ciążące na Skarżącym jako osobie trzeciej, albowiem od końca roku, w którym nastąpiło doręczenie decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, nie upłynęły 3 lata. Przedawnienie rozpoczęło bieg 31 grudnia 2007 r., a pięcioletni okres, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., upłynąłby 31 grudnia 2012 r. Przed tą datą, w dniu 1 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał wobec skarżącego decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności ze spółką i drugim członkiem zarządu. Organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z 11 sierpnia 2014 r., dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego skarżącego w Banku M. S.A. Skarżący potwierdził odbiór przedmiotowego zawiadomienia wraz z odpisami w/w tytułów wykonawczych 25 sierpnia 2014 r. Z uwagi na to, że ostatni skuteczny środek egzekucyjny wobec majątku skarżącego został zastosowany 22 sierpnia 2014 r., obowiązek wynikający z tytułów wykonawczych z 11 sierpnia 2014 r. nie uległ przedawnieniu. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy Dyrektor był zobowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia dochodzonej należności. Zarzucił też naruszenie art. 70 § 4 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz, w konsekwencji, wydanie postanowienia opartego na nieprawdziwym twierdzeniu, iż termin przedawnienia należności spółki w opłacie paliwowej uległ przerwaniu poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Środek ten był nieskuteczny z powodu braku środków na rachunku bankowym spółki. Ponadto spółka nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego, gdyż nie może być uznane za skuteczne zawiadomienie dokonane w trybie art. 44 K.p.a. W efekcie zarzucił też naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla skarżącego z zaniechań spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Podkreślił, że zajęcie rachunku bankowego jest zastosowaniem środka egzekucyjnego to zastosowanie, aby nastąpiło, nie musi być skuteczne w tym sensie, że nie jest konieczne osiągnięcie skutku uzyskania choćby najmniejszej kwoty pieniężnej, jaką miałby przekazać bank. Takie zastosowanie środka egzekucyjnego byłoby zastosowaniem środka skutecznego, którego – zgodnie z rozumowaniem lege non distinguente – Ordynacja podatkowa nie wymaga dla wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazał w tym zakresie na niekwestionowaną, niezmienną od początku linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA, a także literaturę przedmiotu, zgodnie z którą dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest samo zajęcie rachunku zobowiązanego, nawet, jeśli jest to rachunek "pusty". Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma żadnego znaczenia dla skuteczności tego zajęcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 481/09, LEX nr 553385; wyroki NSA: z dnia 15 marca 2011 r., II FSK 1978/09, LEX nr 785921; z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 962/10, LEX nr 1132032; z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 578/12, LEX nr 1450319). Odnosząc się do kwestii doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art.70 §4 O.p. Sąd wskazał, że doręczanie takiego zawiadomienia odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego, w którym odpowiednie zastosowanie mają przepisy K.p.a. (art. 18 u.p.e.a.). Skoro tak, to odpowiednego zastosowania wymagają też przepisy o doręczeniach, albowiem sama ustawa nie zawiera żadnych przepisów w tym zakresie, przy czym ta "odpowiedniość" oznacza w tym przypadku zastosowanie tych przepisów wprost, bez żadnych modyfikacji. Poza sporem jest, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki K. Sp. z o.o. zostało do niej skierowane w trybie art. 44 K.p.a. – zaszły warunki wstępne dla jego zastosowania (brak odpowiedniej osoby w miejscu doręczenia), było dwukrotnie, prawidłowo awizowane, w efekcie czego prawidłowo uznano, że w dniu 8 września 2011 r. zawiadomienie o zajęciu stało się faktem. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów procesowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono : 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.: a) tj. przepisu art. 37o ust. 3 w związku z art. 37q ustawy o autostradach poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które polega na braku zastosowania tego przepisu w sprawie (jego pominięciu); to ten przepis (samodzielnie) wyznacza moment upływu termin przedawnienia opłaty paliwowej i powinien być zastosowany w sprawie; b) tj. przepisu art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie tj. uznanie, iż mają one zastosowanie w sprawie do oceny upływu terminu przedawnienia opłaty paliwowej; na mocy przepisu art. 37q ustawy o autostradach, przepisy te nie mają zastosowania w sprawie oceny momentu upływu terminu przedawnienia opłaty paliwowej, ponieważ moment ten reguluje jedynie art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach; z ostrożności procesowej c) tj. przepisu art. 37q ustawy o autostradach poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do opłaty paliwowej ma zastosowanie przepis art. 70 § 4 O.p.; z literalnego brzmienia art. 37q ustawy o autostradach oraz zasady racjonalnego ustawodawcy wynika, że jedynym przepisem regulującym zasady przedawnienia opłaty paliwowej jest art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach; d) tj. przepisu art. 70 § 4 w związku z przepisem art. 44 § 4 K.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż doręczenie zastępcze (pozostawienie pisma w aktach oraz uznanie, iż dochodzi do doręczenia w ostatnim dniu terminu na jego odbiór) powoduje skutek w postaci zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego i skutkuje przerwaniem terminu przedawnienia przez zastosowanie tego środka egzekucyjnego, oraz wynikającym z błędnej wykładni powyższych przepisów niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 70 § 4 O.p. w niniejszej sprawie, mimo, iż nie były spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa proceduralnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 37o ust 3 ustawy o autostradach; naruszenie wskazanych przepisów polegało na zaakceptowaniu przez WSA jako wydanego zgodnie z prawem postanowienia Dyrektora utrzymującego postanowienie I Dyrektora IC, które zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 37o ust 3 ustawy o autostradach; z powyższych przepisów wynika, że wydając Wyrok WSA powinien orzec, że jedynym przepisem regulującym moment przedawnienia opłaty paliwowej jest art. 37o ust 3 ustawy o autostradach, nawet jeśli oznaczałoby to wyjście poza zarzuty wyrażone w skardze na postanowienie Dyrektora IS (w konsekwencji WSA powinien uchylić postanowienie Dyrektora IS); 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa proceduralnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu przepisu 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w wyniku czego wyjaśnienie tej podstawy prawnej nie może być prawidłowe i wyczerpujące; w swoich rozważaniach WSA pominął dwa kluczowe dla sprawy przepisy, tj. art. 37o ust. 3 oraz art. 37q ustawy o autostradach; brak prawidłowego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej powoduje, że w praktyce nie jest możliwe prześledzenie toku rozumowania WSA, a w konsekwencji zweryfikowanie, czy WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisów (w ocenie Skarżącego nie jest ona prawidłowa, ponieważ jest sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy). 5.2. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego w pierwszej kolejności zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych podlegają te pierwsze, bowiem jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do badania zasadności zarzutów materialnoprawnych. W ramach zarzutów procesowych skarżący podniósł najdalej idący zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji rozważań odnośnie dwóch kluczowych, jego zdaniem przepisów tj. art.37o ust.3 oraz art.37q ustawy o autostradach. Na wstępie trzeba podkreślić, iż nie było sporne na etapie postępowania przed organami oraz Sądem pierwszej instancji, że do przedawnienia należności z tytułu opłaty paliwowej znajduje zastosowanie art.70 §4 O.p. Dyrektor Izby Celnej w swoim postanowieniu z 3.10.2014 r. przywołując brzmienie art.37o ust.3 oraz art.37q ustawy o autostradach wprost stwierdził, że "Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art.70 ustawy Ordynacja podatkowa". Cały spór dotyczył natomiast oceny czy spełnione zostały przesłanki określone w przepisie art.70 §4 O.p. Dopiero w skardze kasacyjnej po raz pierwszy skarżący poddał w wątpliwość możliwość zastosowania tego przepisu w realiach przedmiotowej sprawy z uwagi na regulacje ustawy o autostradach. Dlatego trudno postawić zarzut Sądowi pierwszej instancji, że nie odniósł się do regulacji ustawy o autostradach, skoro brak było sporu w tym zakresie, a sam nie dostrzegł naruszenia prawa w tym zakresie. 6.2. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 37o ust 3 ustawy o autostradach. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi, o którym mowa w art.134 §1 p.p.s.a. oznacza, że sąd ma prawo a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy zarzut ten nie został podniesiony w skardze. Wówczas jednak podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie tego przepisu niezbędne jest wskazanie konkretnych przepisów, które nie były wprawdzie wymienione w skardze do sądu pierwszej instancji, ale które zostały naruszone przez organy, czego sąd ten z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dostrzegł. W przedmiotowej sprawie skarżący upatruje naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. w tym, że Sąd pierwszej instancji utrzymał zaskarżone postanowienie opierając się m.in. na art.70 §4 O.p. podczas, gdy z mocy art.37o ust.3 ustawy o autostradach przepis ten nie ma zastosowania do przedawnienia opłaty paliwowej. Oceny zatem wymaga, czy organy naruszyły art.37o ust.3 ustawy o autostradach, a Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. tego nie dostrzegł. Autor skargi kasacyjnej formułuje pogląd, iż instytucja przedawnienia opłaty paliwowej jest w sposób kompletny uregulowana w przepisach art. 37o ust. 3 w zw. z art. 37q ustawy o autostradach, nie ma zatem potrzeby i możliwości stosowania art. 70 § 4 O.p. Jak podkreśla, sensem ustanowionej przez ustawodawcę normy prawnej - odesłania do Ordynacji podatkowej w art. 37q - było nakazanie odpowiedniego stosowania jej przepisów do opłaty paliwowej we wszelkich kwestiach z wyłączeniem przedawnienia. Uznaje, że wynika to z zasady racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów wzajemnie się powtarzających. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie już odnosił się do wskazanych powyżej zarzutów uznając je za niezasadne, a skład rozpoznający sprawę w pełni aprobuje tę argumentację. Podkreślenia wymaga, iż pomiędzy art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach a art. 70 § 1 O.p. nie zachodzi relacja powielania danej regulacji. (por. wyrok NSA z 25 04 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12, dostępny - tak jak pozostałe - w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane przepisy rzeczywiście w sposób podobny regulują instytucję przedawnienia (w zakresie rozpoczęcia jego biegu i okresu trwania), niemniej jednak posługują się odmienną terminologią. W ustawie o autostradach prawodawca konsekwentnie używa - co istotne nie tylko w odniesieniu do przedawnienia - terminu "obowiązek zapłaty opłaty paliwowej", podczas gdy w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1 w zw. z art. 5), mowa jest o szeroko rozumianym "zobowiązaniu podatkowym", co z uwagi na rangę i ogólny zakres tego aktu jest zrozumiałe. Różnica pojęciowa nie jest jednak przypadkowa. Regulując doniosłą kwestię przedawnienia należności publicznoprawnych ustawodawca musi ją w sposób jednoznaczny określić (w zakresie jej istotnych warunków). Jeżeli zatem w ustawie o autostradach płatnych używa sformułowania "obowiązek zapłaty opłaty paliwowej", jako precyzującego tę instytucję we wszystkich jej aspektach (tak w zakresie powstania należności publicznoprawnej, jej przedmiotu, podmiotów zobowiązanych, jak i wysokości), to również skonstruowanie odesłania w art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 wspomnianej ustawy jest w pełni prawidłowe, bowiem nie pozostawia wątpliwości, iż należność w postaci "obowiązku zapłaty opłaty paliwowej" również podlega przedawnieniu. W skardze kasacyjnej jest silnie akcentowana zasada racjonalności ustawodawcy w kontekście "zakazu" tworzenia przez niego w wielu aktach prawnych przepisów odnoszących się do tego samego zagadnienia. Pomijając fakt, iż zasada ta nie może być uznana za samoistną podstawę wykładni przepisów prawa, to właśnie przyjęcie poglądu strony skarżącego kasacyjnie powodowałoby jej zniekształcenie. Jak już wskazano, skarżący prezentuje stanowisko, zgodnie z którym art. 37o ust. 3 w zw. z art. 37q ustawy o autostradach jest regulacją logicznie kompletną, tj. przedawnienie opłaty paliwowej jest zawarte wyłącznie w art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach i nie stosuje się do niego przepisów Ordynacji podatkowej. Zestawiając takie stanowisko z zasadą racjonalnego ustawodawcy należy jednak zauważyć, iż nie jest prawidłowe tworzenie, bez wyraźnej potrzeby i jednoznacznego wskazania, instytucji prawnej, która - w porównaniu do tej samej lub nawet innych gałęzi prawa - nie będzie zupełna. Inaczej mówiąc nie jest dopuszczalne takie konstruowanie instytucji przedawnienia, która będzie określać tylko początek i czas jej trwania, bez sprecyzowania przesłanek określających przerwanie, bądź zawieszenie jej biegu. Analiza obowiązujących regulacji prawnych dotyczących przedawnienia zobowiązania (tak publicznoprawnego, jak również cywilnego) wskazuje, iż ustawodawca zawsze określa jej istotne cechy, do których zalicza się co najmniej moment rozpoczęcia, okres trwania i przesłanki uzasadniające przyjęcie, że doszło do zawieszenia bądź przerwania jego biegu. Tym samym stanowisko, iż w odniesieniu do obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej ustawodawca miał inne zdanie, bez precyzyjnego przywołania, w czym znajdowałoby ono uzasadnienie, nie jest prawidłowe. To właśnie wykładnia woli ustawodawcy prowadzi do konstatacji, iż nie było jego zamierzeniem stworzenie okrojonej regulacji prawnej, która w tak zasadniczy sposób różniłaby się od instytucji przedawnienia uregulowanych w Ordynacji podatkowej, czy też w Kodeksie cywilnym. 6.4. Podsumowując, nie jest zasadne twierdzenie, iż art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach w sposób kompleksowy reguluje instytucję przedawnienia w odniesieniu do obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i wraz z art. 37q tej ustawy zakazuje odesłania w sprawach nieuregulowanych do przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA wykładnia wskazanych przepisów nakazuje odpowiednie stosowanie do przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przepisów Ordynacji podatkowej określających np. warunki przerwania jej biegu w art.70 §4 (por. wyrok NSA z 28.06.2016 r. sygn. akt I GSK 1785/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.05.2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3023/15; wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r. sygn. akt I GSK 485/14; wyrok NSA z dnia 27.05.2015 r., sygn. akt I GSK 803/13). Tym samym nie można postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy art.37o ust.3 ustawy o autostradach w związku z art.70 §4 O.p. 6.5. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego okazały się niezasadne kolejnym etapem oceny zasadności skargi kasacyjnej jest odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych. W zakresie zarzutu naruszenia art.37o ust.3 w zw. z art.37q ustawy o autostradach w zw. z art.70 §1 i §4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już rozpoznając zarzut naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. (pkt 6.2-6.4 uzasadnienia), co czyni zbędnym ponowne przywoływanie wskazanej tam argumentacji w tym miejscu. Pozostaje zatem do rozważenia ostatnia z podniesionych kwestii, tj. czy doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w trybie art. 44 K.p.a. jest wystarczające dla osiągnięcia skutku, o jakim mowa w art. 70 § 4 O.p. Na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie termin ten upłynąłby z końcem 2012 r.(za grudzień 2007 r. do 31.12.2013 r.), gdyby nie fakt zaistnienia okoliczności przewidzianej w zdaniu pierwszym art. 70 § 4 O.p., a mianowicie zastosowania środka egzekucyjnego. Powołany przepis wskazuje bowiem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zdanie drugie O.p.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wyjaśniono, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie należy rozumieć użytego w treści art. 70 § 4 O.p. sformułowania "o którym podatnik został zawiadomiony", w sposób dosłowny, lecz zwrot ten trzeba odczytywać w sposób funkcjonalny, co czyni również zadość jego prokonstytucyjnej wykładni. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Ww. przepis podobnie jak art.70 §6 pkt 1 O.p. ma charakter gwarancyjny. Nie formułuje on jednak wprost zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego dla skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności art.70 §4 O.p. z art.2 Konstytucji wskazał, że "Do przerwania biegu przedawnienia konieczne jest również powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co zwykle polega na doręczeniu pisma urzędowego z informacją dla podatnika o zajęciu prawa majątkowego". Przyjąć zatem należy, że zawiadomienie takie może być dokonane zarówno na zasadach wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i Ordynacji podatkowej – istotny jest skutek w postaci zawiadomienia. Należy wskazać, że przepisy dotyczące egzekucji przewidują obowiązek zawiadomienia zobowiązanego o dokonanym zajęciu (por. art. 72 § 4 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z wynagrodzenia z pracę; art. 79 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej; art. 80 § 3 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych; art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych; art. 98 § 2 ab initio u.p.e.a. w przypadku zajęcia ruchomości doręcza się odpis protokołu zajęcia). W takiej sytuacji zawiadomienie powinno być zgodnie z art.18 u.p.e.a. dokonane w trybie K.p.a., a wobec tego mają zastosowanie przepisy art. 39 - 48 K.p.a., dotyczące sposobów doręczania pism - w tym również w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie z art. 40 § 1 K.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z art. 42 § 1 K.p.a. wynika, że co do zasady osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosownie do art. 42 § 2 K.p.a. pisma mogą być doręczane również w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W myśl art. 43 K.p.a. w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Z kolei przepis art. 44 § 1 K.p.a. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) operator pocztowy pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie sformułowania "o którym podatnik został zawiadomiony" prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 4 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że zastosowano środek egzekucyjny, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez przepis informację. 6.6. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.