II GSK 726/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1622/13 w sprawie ze skargi "P. P." Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "P. P." Spółki z o.o. w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1622/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po rozpoznaniu skargi "P. P." Spółki z o.o. w K., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2013 r. oraz poprzedzające postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] marca 2013 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo z tej samej daty dotyczące uzupełnienia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych: "M." w C. w części dotyczącej wycofania [...] marca 2013 r. z eksploatacji automatu H. S. nr fabryczny [...] i włączenia z dniem [...] kwietnia 2013 r. do eksploatacji automatu H. S. P. nr fabryczny [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B., w związku z cofnięciem przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z [...] grudnia 2012 r. zezwolenia z [...] stycznia 2008 r., na podstawie którego spółka urządzała i prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, uznał, że brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie urzędowego sprawdzenia, a w konsekwencji postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych. Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B.. Organ stwierdził, że zezwolenie na prowadzenie tej działalności, które uprawniało spółkę do prowadzenia działalności w powyższym zakresie na terenie województwa ś., zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] grudnia 2012 r. W dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna. W ocenie organu z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) wynika, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. Uznał, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zatem nie ma do niej zastosowania art. 239a O.p., a w konsekwencji przyjął, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, podlega wykonaniu. Złożenie przez spółkę odwołania od tej decyzji nie powoduje, że skarżąca posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Organ, odwołując się do regulacji art. 165 § 3 O.p. i art. 165a O.p., zaznaczył, że artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Zatem organ jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Prowadzenie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia wobec braku wymaganego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe i nawet gdyby zostało wszczęte, należałoby je umorzyć. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem choć uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne, to zawiera wszystkie konieczne elementy. WSA w G. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie. Sąd nie podzielił interpretacji art. 239a O.p. zaprezentowanej przez organy. Uznał, że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Zdaniem Sądu art. 239a O.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z [...] grudnia 2012 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie. Wobec uwzględnienia w istocie najdalej idącego zarzutu skargi, Sąd uznał za zbędne rozważanie pozostałych zarzutów, zwłaszcza że wszystkie wyrastały z podstawowego założenia skarżącej, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Sąd wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni to, że wniosek dotyczył zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, bo tak określił tę instytucję prawodawca, a nie zmian akt weryfikacyjnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 239a O.p. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji, a co za tym idzie, nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie; 2) prawa materialnego, tj. art. 239a O.p. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że organ, który wydał decyzję jest nią związany z chwilą doręczenia i nie może on treści własnego rozstrzygnięcia pominąć, także w innych postępowaniach; 3) prawa materialnego, tj. art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.) przez niezastosowanie, że przepisy O.p. mają odpowiednie zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych; 4) przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na regulacje wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, że organ, który wydał decyzję, jest nią związany z chwilą doręczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej podnosząc zarzut naruszenia art. 239a O.p. i art. 8 u.g.h. twierdził, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w całości albo w części), delegalizuje działalność w tym zakresie od chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego i organ podatkowy, który wydał to rozstrzygnięcie, nie może go pominąć także w innych postępowaniach. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie rozstrzygnięcia kwestii, czy nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie wyżej opisane staje się wykonalna z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu i NSA, co do zasady podziela pogląd w nim wyrażony, aczkolwiek jego uzasadnienie jest częściowo błędne (wewnętrznie niespójne). Przepis art. 8 u.g.h. stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13 i 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 199/14, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują zagadnień dotyczących momentu, od którego decyzje wydawane na podstawie przepisów tego aktu stają się ostateczne czy wykonalne. Zatem w tej kwestii, zgodnie z art. 8 u.g.h., znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, co też uczynił Sąd I instancji. Dlatego zarzut naruszenia art. 8.u.g.h., podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, należało uznać za bezzasadny. Z kolei kwestie wykonania decyzji reguluje Rozdział 16a Działu IV O.p., w tym art. 239a tego aktu. Przepis ten stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący kasacyjnie interpretuje powyższe uregulowanie w ten sposób, że wyłącznie decyzje nieostateczne nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlegają wykonaniu, czyli nie można doń stosować ani środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w innych przepisach Ordynacji podatkowej. Natomiast do decyzji nieostatecznych nie nakładających na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma zastosowania art. 239a O.p., a tym samym podlegają one wykonaniu. Do tego rodzaju rozstrzygnięć, zdaniem kasatora, należy także decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji zaś, przedstawiając niespójną argumentację, dochodzi w konkluzji do słusznego wniosku, że organ nie jest uprawniony do podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a tym samym i niewykonalnej decyzji. Takim niedozwolonym działaniem jest także przyjmowanie przez ten sam organ decyzji nieostatecznej jako podstawy rozstrzygania w innym postępowaniu. Nie można w pełni podzielić żadnego z powyższych stanowisk (za wyjątkiem konkluzji WSA). W ocenie składu orzekającego według przepisu art. 239a O.p. zasada, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ulega ograniczeniu, gdyż może być jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten odnosi się wyłącznie do decyzji nakładających obowiązki. Więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 1492/11 czy odwołujący się do niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11, oba przytaczane przez WSA). Nie oznacza to jednak, że ze wspomnianego przepisu można wnioskować o wykonalności nieostatecznych decyzji nie nakładających na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu w egzekucyjnym w administracji. Ani wyrok NSA w sprawie I FSK 1492/11, ani w sprawie II FSK 2675/10 (także cytowany przez WSA) takich konkluzji nie zawierają. Odmiennemu stanowisku przeczy chociażby treść art. 239e O.p. mówiącego, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Ponadto od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV O.p cały nowy rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji" na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Jednocześnie, z upływem 31 grudnia 2008 r. uchylono obowiązywanie art. 224-225 O.p., w myśl art. 1 pkt 36 ostatnio cytowanej ustawy. W uzasadnieniu projektu omawianej noweli zapisano: "Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej jako zasadę ogólną postępowania podatkowego wskazuje doprowadzanie, w miarę możliwości, do dobrowolnego wykonywania decyzji podatkowych. Praktyka, a w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, i związane z tym skutki budżetowe (odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia tej zasady. Z uwagi na obszerność problematyki związanej z wykonywaniem decyzji organu podatkowego zasadne jest umiejscowienie kompleksowych regulacji tego zagadnienia w nowym rozdziale 16a działu IV Ordynacji podatkowej. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązywać będą dwie podstawowe zasady: 1) wstrzymania wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego, 2) wykonalności decyzji ostatecznej. Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). Powyższe odnosi się jedynie do decyzji nakładających na stronę obowiązek, który może podlegać wykonaniu w wyniku zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji." (por. druk sejmowy VI.951). W myśl tych unormowań zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Ponadto z art. 127 O.p. wynika, że postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania. Zatem z powołanych uregulowań wynika, że wykonalność decyzji uzależniona jest od stania się przez nią ostateczną, ewentualnie, gdy jest jeszcze nieostateczna, nadania temu rozstrzygnięciu klauzuli natychmiastowej wykonalności. Organ, prowadząc odrębne postępowanie, musi respektować te zasady. Zatem nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie może wywoływać skutków równoważnych z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji, co słusznie podniósł WSA. Tym samym nie może być podstawą rozstrzygnięcia w innej sprawie, jak np. w niniejszej – zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych. Z powyższych względów jako pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 239a O.p., sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Co do zarzutu naruszenia art. 239a O.p. wskazanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, ze sformułowania jego wynika, że w rzeczywistości odnosi się do naruszenia art. 212 O.p., mówiącego, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu nie podziela. Podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. (zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia) odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym me sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Nie można jednak pomijać, iż z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku istotne znaczenie ma zatem to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. W świetle przywołanych argumentów stwierdzić należy, że tak nie jest. Zwłaszcza, jeżeli się zważy, iż pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest treścią materialnoprawnej regulacji dotyczącej cofnięcia zezwolenia, druga zaś regulacją, która została zawarta w art. 135 ust. 2 u.g.h. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa, determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Sąd kasacyjny nie podzielił także zasadności zarzutu sformułowanego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. związany jest z brakami w uzasadnieniu wyroku. Sąd nie dopatrzył się uchybień mających polegać na sformułowaniu dla organu wadliwych wskazówek co do dalszego postępowania. Jak zauważono, uchybienia w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia nie dotyczyły kwestii, czy nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, czy też - nie i jakie skutki wywołuje. Wobec przesądzenia przez WSA o braku wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie (to była kwestia podstawowa wymagająca wyjaśnienia), Sąd I instancji uznał, że oba postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych, jako wydane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uchylić. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ostatniej ustawy.