II FSK 3029/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 411/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. nr ITPB3/423-626/12/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 411/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi C. spółka z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "spółka", "wnioskodawczyni"), uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: Dnia 27 stycznia 2009 r. I. Spółka z o.o. w T. jako pożyczkodawca zawarła umowę pożyczki z wnioskodawczynią. Kwota pożyczki została ustalona w walucie Euro. Strony umówiły się, że pożyczka zostanie do dnia 30 stycznia 2009 r. uiszczona na wskazany w treści umowy rachunek bankowy pożyczkobiorcy. W związku z zawarciem i wykonaniem wskazanej wyżej umowy na rachunek bankowy spółki prowadzony dla waluty Euro wpłynęła kwota wyrażona w Euro z tytułu umowy pożyczki. Zwrot kwoty pożyczki ma nastąpić zgodnie z ustaleniami stron w walucie Euro. Kwota pożyczki została przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Wnioskodawczyni nie dokonała wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9a ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i różnice te ustala na podstawie art. 15a tej ustawy. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy wnioskodawczyni powinna stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie Euro na rachunek bankowy spółki w wykonaniu umowy pożyczki i dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? 2. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy wnioskodawczyni powinna stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania i spłaty pożyczki w sytuacji, gdy pożyczka została wpłacona na rzecz wnioskodawczyni na rachunek bankowy prowadzony w Euro i jeśli w takiej walucie zostanie spłacona? Według wnioskodawczyni, na tle obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) do 1 stycznia 2012 r. uregulowań zawartych w art. 15a u.p.d.o.p., normujących obliczanie różnic kursowych wątpliwości budzi wykładnia użytego w tym artykule (w ust. 2-4) zwrotu normatywnego - "faktycznie zastosowanego kursu waluty". W jej ocenie, w sytuacji gdy podatnik posiada rachunek bankowy walutowy, na który wpływa zapłata w walucie obcej, nie ma podstaw do stosowania dla obliczania różnic kursowych kursu kupna walut tegoż banku. Analogicznie - jeśli z rachunku walutowego jest wypłacane zobowiązanie podatnika w tej walucie. Jeśli nie dochodzi do wymiany waluty obcej na polską to nie następuje faktyczne zastosowanie kursu waluty. Gdy podatnik nie dokonuje wymiany obcej waluty, lecz przechowuje ją na rachunku walutowym, a następnie dokonuje zapłaty swoich zobowiązań wyrażonych w tejże obcej walucie zasadne jest stosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji, zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. W konkluzji wnioskodawczyni stwierdziła, że w każdym z tych przypadków powinna stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeprowadzenia poszczególnych operacji. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w świetle wykładni językowej art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., do końca 2011 r. faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza. Zastosowanie zaś kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie: art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2012 r. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ( dalej: "Ord. pod.") i art. 14e § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznał skargę za zasadną. Po przytoczeniu regulacji z art. 15a ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 15a u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2012 r., a konkretnie użytego w tym przepisie określenia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Dokonując wykładni tego określenia Sąd stwierdził, że wobec braku jego legalnej definicji, należy odwołać się do definicji słownikowych. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008 tom I, s. 873) "faktycznie" oznacza: "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę". Sąd przyjął więc, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można więc odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie. Dla spełniania przesłanki faktycznego zastosowania kursu kluczowe znaczenie ma zatem przeprowadzenie rzeczywistej transakcji finansowej, nie jest natomiast desygnatem analizowanej nazwy potencjonalne zastosowanie kursu do wyceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej. Brak więc podstaw, aby przez kurs faktycznie zastosowany rozumieć również kurs bankowy, jaki ewentualnie mógłby mieć zastosowanie. Byłby to, bowiem kurs hipotetyczny, a nie faktyczny. Sąd wskazał, że takie rozumienie analizowanego określenia znajduje potwierdzenie na gruncie wykładni celowościowej. Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, że faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Dotyczy to przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy dokonaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonej w walucie polskiej na walutę obcą lub odwrotnie. Natomiast jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę, do obliczenia wartości różnic kursowych należy zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym różnice kursowe wystąpiły. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 15a ust. 4 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2012 r. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu przez Sąd, że przy obliczaniu różnic kursowych powstających na skutek opisanych we wniosku zdarzeń, spółka winna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na bankowym rachunku walutowym, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż w takich sytuacjach należy stosować do obliczania różnic kursowych faktyczny kurs waluty, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej, obowiązujący w banku, z którego usług korzysta podatnik. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. Stosownie do jego treści, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Istota tego sporu dotyczy sposobu wykładni użytego w art. 15a ust. 4 (a także w ust. 2 – 3 i 5) u.p.d.o.p. zwrotu normatywnego - "faktycznie zastosowanego kursu waluty", która to kwestia budziła wątpliwości z uwagi na brak ustawowej definicji tego zwrotu i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Ostatecznie ukształtowane zostało jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, zaprezentowane min. w wyrokach: z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09; z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10; z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 221/11 i II FSK 2580/10 oraz z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 159/11 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którą to wykładnię Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, zaprezentowane także w skardze kasacyjnej, że kurs faktycznie zastosowany, którym ustawodawca posługuje się w art. 15a ust. 2 – 5 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku danej operacji gospodarczej sprzedaży/kupna waluty, lecz także w odniesieniu do kursu (bankowego) banku, z którego usług korzysta podatnik, po jakim dokonuje się wyceny danej transakcji w dniu jej dokonania oraz kursu kantorowego. Swój wywód autor skargi kasacyjnej przeprowadził przy tym w oparciu o wykładnię językową. Zarówno organ wydający interpretację, jak i Sąd pierwszej instancji posługując się również wykładnią językową, wyłożyli użyte przez ustawodawcę pojęcie kursu faktycznie zastosowanego w odmienny, prawidłowy sposób. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych, pierwszeństwo ma wykładnia językowa, który to pogląd znajduje także akceptację w piśmiennictwie. Odstępstwa od tej zasady mogą występować tylko w uzasadnionych przypadkach, gdy np. wynik wykładni językowej pozostaje w oczywistej sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, zwłaszcza, gdy te normy mają wyższą moc prawną (por. L. Morawski Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 101). Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej sformułowanych w oparciu o wykładnię językową należy zauważyć, że dokonując wykładni zakwestionowanego zwrotu normatywnego, wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przy tłumaczeniu znaczenia wskazanego pojęcia przypisać mu takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Jak wskazano w przytoczonych wyżej wyrokach, według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę". A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Taką cechę można z nim natomiast wiązać tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy faktycznego zastosowania kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do wskazanej operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie. Należy podkreślić, że dla spełniania przesłanki faktycznego zastosowania kursu, kluczowe znaczenie ma przeprowadzenie rzeczywistej transakcji finansowej, nie jest natomiast desygnatem analizowanej nazwy potencjalne zastosowanie kursu do wyceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej. W rozpoznanej sprawie zarówno organ interpretacyjny jak i podatnik rekonstruując znaczenie normy opierają swój wywód właśnie na wykładni językowej terminu "faktycznie zastosowany", jednakże wniosku, do jakiego dochodzi autor skargi kasacyjnej nie można podzielić. Przyjęcie stanowiska organu wiązałoby się ze zrównaniem pojęć faktycznie zastosowany z hipotetycznie użytym, gdyż kurs faktycznie zastosowany utożsamia on z kursem po jakim w danym dniu dokonuje się transakcji walutowych (przeliczenie waluty obcej) np. w banku prowadzącym rachunek podatnika. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zakwestionował taką argumentację, stwierdzając, że jest brak podstaw aby przez kurs faktycznie zastosowany rozumieć również kurs bankowy, jaki ewentualnie mógłby mieć zastosowanie. Bez względu na to czy kurs stosowany przez bank prowadzący rachunek bankowy skarżącej spółki byłby kursem najbardziej realnym i zbliżonym do rzeczywistości, to w dalszym ciągu nie byłby to kurs zastosowany, a jedynie kurs hipotetyczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie wykładni językowej do ustalenia treści analizowanego pojęcia jest wystarczające, ponieważ prowadzi do jednoznacznego i precyzyjnego wyniku. Tym niemniej należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wypływające z niej wnioski znajdują potwierdzenie na gruncie wykładni celowościowej art. 15a u.p.d.o.p. w powiązaniu z regulacją zawartą w art. 9b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., co zostało w przekonujący sposób wyłożone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle powyższych rozważań należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę, tak jak w przedstawionym przez spółkę we wniosku stanie faktycznym, do obliczenia wartości różnic kursowych należy, zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym różnice kursowe wystąpiły. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.