I SA/Gd 1858/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: M. L. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez polską spółkę z o.o. - dalej jako "Spółka", która jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej - dalej jako "Grupa". Jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym, jest podmiot amerykański - dalej jako "DC". Wnioskodawca podał, że Grupa wdrożyła długoterminowy program motywacyjny - dalej jako "Program", którego celem jest m.in. powiązanie wynagrodzenia kluczowych pracowników z interesami udziałowców Grupy, powiązanie łącznej wartości wynagrodzeń w Grupie z kulturą promującą wyższą wydajność, umożliwienie pracownikom osiągania korzyści ze wzrostu wartości rynkowej Grupy oraz wsparcie celu w postaci pozyskiwania i utrzymywania osób o różnych talentach poprzez udostępnienie im potencjału otrzymywania ponadprzeciętnego wynagrodzenia. Wybrani pracownicy Spółki, w tym wnioskodawca, zostali objęci oraz będą obejmowani w przyszłości Programem zyskując status jego uczestników. Podstawowym założeniem Programu jest gratyfikacja uczestników, w tym wnioskodawcy, która polega na przyznaniu im opcji na akcje "DC" - dalej jako "Opcje". W chwili otrzymania Opcji wnioskodawca nie jest obowiązany do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. Opcje w takiej formie, w jakiej wynikają z Programu, dostępne są wyłącznie dla jego uczestników, którzy spełniają warunki określone przez Grupę. Inne występujące na rynku opcje na akcje "DC" nie będą oferowane na takich samych (identycznych) warunkach, jak w przypadku uczestników Programu. Opcje uprawniają wnioskodawcę do zakupu akcji "DC" - dalej jako "Akcje", po określonej cenie i w określonym czasie. Do czasu realizacji Opcji, tj. do czasu nabycia Akcji, wnioskodawca nie posiada w rzeczywistości Akcji (ani nimi nie dysponuje), lecz jedynie uzyskuje prawo do nabycia Akcji w przyszłości po określonej na dzień otrzymania Opcji cenie, tj. tzw. grant price. M. L. podał, że otrzymane Opcje są niezbywalne, bowiem wnioskodawca nie może przenieść prawa do uczestnictwa w Programie ani Opcji na rzecz podmiotów trzecich. Przystąpienie do Programu nie daje wnioskodawcy żadnych natychmiastowych korzyści ani też gwarancji uzyskania ich w przyszłości (z uwagi na niepewność co do przyszłego rynkowego kursu Akcji). Tym samym, nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej przyznanych wnioskodawcy Opcji, m.in. z uwagi na to, że otrzymywane Opcje są niezbywalne, w momencie otrzymania Opcji nie ma pewności, czy będą one mogły zostać zrealizowane (możliwość realizacji Opcji zależy bowiem od przyszłej i nieznanej wartości rynkowej Akcji) oraz w momencie otrzymania Opcji nie ma pewności, po jakiej cenie zostaną zrealizowane Opcje (wartość ta zależy bowiem od przyszłej i nieznanej wartości Akcji). Wnioskodawca wskazał, że zasady Programu określają, iż bazowa wartość gratyfikacji w postaci Opcji może ulegać zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od zmiennych czynników, takich jak jego indywidualne osiągnięcia albo zmiana wartości rynkowej Akcji. Łączna wartość przyznanych Opcji zależy również od przyporządkowania wnioskodawcy do odpowiedniego szczebla (poziomu) wynagrodzenia. Jednocześnie, w celu wyznaczenia liczby przyznanych Opcji ich łączna wartość dzielona jest przez tzw. cenę wskazaną w Opcjach, tj. cenę, po której uczestnicy będą mogli w przyszłości nabyć Akcje, tj. grant price. M. L. podał, że po przyznaniu Opcji może je zrealizować w określonym czasie (co do zasady w okresie 10 lat od ich przyznania). Niezrealizowanie Opcji w określonym czasie może skutkować ich anulowaniem. Otrzymywanie Opcji przez wnioskodawcę jest procesem rozłożonym w czasie. Realizacja Opcji może nastąpić m.in. poprzez rozliczenie bez konieczności fizycznego przelewania środków pieniężnych przez wnioskodawcę. W takiej sytuacji wnioskodawca realizuje Opcje poprzez nabycie Akcji po cenie ustalonej w Opcjach (grant price) - w związku z tym, po stronie wnioskodawcy powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia z tytułu nabytych Akcji. Jednocześnie, wnioskodawca natychmiastowo sprzedaje Akcje po bieżącej cenie rynkowej - z tytułu tej sprzedaży po stronie wnioskodawcy powstaje należność. W kolejnym kroku, ww. zobowiązanie wnioskodawcy jest kompensowane ze wspomnianą powyżej należnością, a nadwyżka należności pozostająca po tej kompensacie (wynikająca z tego, iż bieżąca cena rynkowa Akcji jest wyższa niż grant price ustalona w momencie przyznania Opcji wnioskodawcy) jest przekazywana na rzecz wnioskodawcy. W Programie zastrzeżono, że wykonanie Opcji może nastąpić tylko wtedy, gdy cena rynkowa Akcji jest wyższa niż cena Akcji określona w Opcjach (grant price). Ponadto, w związku z realizacją Opcji i sprzedażą Akcji wnioskodawca jest obciążany kosztami transakcyjnymi. Jeżeli zatrudnienie wnioskodawcy przez Grupę ustanie z jakiegokolwiek powodu innego niż jego śmierć, przejście na emeryturę lub niezdolność do pracy, wszystkie posiadane przez niego Opcje są anulowane. W przypadku nieobecności lub urlopu wnioskodawcy przyznanie gratyfikacji w formie Opcji oraz możliwość realizacji Opcji może zostać zawieszone lub anulowane, zgodnie z samodzielną decyzją "DC". Wypłata wszelkich należności wnioskodawcy z tytułu realizacji Opcji następuje w następnym miesiącu po realizacji Opcji w opisany powyżej sposób. Płatności na rzecz wnioskodawcy w związku z realizacją Opcji są dokonywane przez Spółkę. W opinii wnioskodawcy, Opcje będące przedmiotem wniosku stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) - dalej jako "u.o.i.f.". W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym M. L. zwrócił się z następującymi pytaniami: 1. czy w momencie przyznania mu Opcji reprezentujących prawo do nabycia Akcji po określonej cenie (grant price) w przyszłości po jego stronie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. czy w momencie realizacji praw wynikających z Opcji, tj. w momencie nabycia Akcji po ustalonej w przeszłości cenie (grant price), po jego stronie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 3. w przypadku stwierdzenia, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, to czy przychód (dochód) po stronie wnioskodawcy powstaje w momencie zbycia Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji i przychód (dochód) ten należy kwalifikować jako przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. oraz powinien zostać on ustalony jako różnica pomiędzy ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. grant price, po której wnioskodawca nabył Akcje)? 4. w przypadku stwierdzenia, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe i uznaniu, że w momencie realizacji praw wynikających z Opcji (nabycia Akcji) po jego stronie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, to czy powinien zostać on uznany za przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.) oraz czy dochód (przychód) ten powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. grant price, po której wnioskodawca nabył Akcje)? 5. czy w przypadku stwierdzenia, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, to czy w momencie zbycia przez wnioskodawcę Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji po jego stronie nie będzie powstawał przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. ustalany jako różnica pomiędzy ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. grant price, po której wnioskodawca nabył Akcje)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że w momencie przyznania mu Opcji reprezentujących prawo do nabycia Akcji w przyszłości po z góry ustalonej cenie po jego stronie nie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, również w momencie realizacji przez niego Opcji, tj. nabycia Akcji po cenie ustalonej w przeszłości (grant price), nie powstaje po jego stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. M. L. podał, że w przypadku stwierdzenia, iż stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, należy uznać, że odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być twierdząca. W konsekwencji, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje po jego stronie w momencie zbycia Akcji i jest to przychód (dochód) ze źródła kapitały pieniężne, który powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży Akcji ustalonym w oparciu o cenę rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji a kosztami związanymi z nabyciem i zbyciem tych Akcji obejmującymi: poniesione wynagrodzenie z tytułu nabycia przez niego Akcji ustalone w oparciu o określoną w Opcjach cenę (grant price) oraz poniesione przez niego koszty transakcyjne. Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu według 19% stawki podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.f. oraz będzie podlegał wykazaniu w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe i uznania, że w momencie realizacji praw wynikających z Opcji (nabycia Akcji) po stronie wnioskodawcy powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpowiedź na pytanie nr 4 powinna być twierdząca. W konsekwencji, po stronie wnioskodawcy powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, który powinien zostać uznany za przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.) oraz ustalony jako różnica pomiędzy ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. grant price, po której wnioskodawca nabył Akcje). M. L. podniósł, że w przypadku stwierdzenia, iż stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, należy uznać, że w momencie zbycia przez niego Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji, po jego stronie nie będzie powstawał przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f., stanowiący różnicę pomiędzy ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. grant price, po której nabyto Akcje), gdyż dochód ten podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu realizacji Opcji (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.) i nie może on zostać opodatkowany ponownie jako dochód ze sprzedaży Akcji (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f.). W interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. i wskazał, że przyznane wnioskodawcy pochodne instrumenty finansowe w postaci Opcji zostały udostępnione tylko i wyłącznie uczestnikom Programu. Wnioskodawca - jako uczestnik Programu - nie występował w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku (takich bowiem nie było). Zdaniem organu, na moment przyznania Opcji nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Tym samym, przyznanie wnioskodawcy Opcji na Akcje w ramach Programu nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ustalonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 u.p.d.f. Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanych w ramach Programu pochodnych instrumentów finansowych organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawcy - zgodnie z Programem - przyznane zostało prawo do nabycia Akcji w przyszłości, wynikającego z realizacji Opcji. Zdaniem Ministra Finansów, z tytułu realizacji Opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., wnioskodawca osiągnie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f., przy ustalaniu którego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa akcji otrzymanych w wyniku realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych. Natomiast w momencie odpłatnego zbycia Akcji wnioskodawca uzyska przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia (umowie sprzedaży). Organ administracji podniósł, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Minister Finansów wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4 u.p.d.f., nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.f.). Z powyższego organ interpretacyjny wywiódł, że dopiero z chwilą realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. Minister Finansów wskazał, że z treści wniosku wynika, iż wnioskodawca otrzymał Opcje nieodpłatnie, tym samym w przypadku realizacji Opcji nie wystąpią z tego tytułu koszty uzyskania przychodów. Natomiast przychód, jaki wnioskodawca uzyska z odpłatnego zbycia Akcji, będzie mógł obniżyć o zapłaconą cenę wskazaną w Opcjach, tj. tzw. grant price, po której wnioskodawca nabył Akcje oraz koszty transakcyjne. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z realizacją Opcji, tj. nabycia Akcji, stanowiących pochodny instrument finansowy (w momencie realizacji) powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f., podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ww. ustawy. Natomiast opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia Akcji stanowi odrębną czynność, którą ustawodawca wskazuje jako odrębne zdarzenie powodujące obowiązek podatkowy. W związku ze sprzedażą Akcji powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f., opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b tej ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa M. L., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia od organu na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że realizacja Opcji (zakup Akcji) powoduje po stronie skarżącego powstanie przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu, tj. przyjęcia, że znajduje on zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym podstawą do wydania interpretacji; 2. art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.f. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84, art. 21, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów u.p.d.f. skutkującą podwójnym opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego samego przysporzenia po stronie podatnika oraz sytuacją, w której podatek może zostać pobrany według efektywnej stawki wyższej niż przewidziana w u.p.d.f., co narusza: a. art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, które wyrażają zasadę sprawiedliwości opodatkowania - poprzez podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia; b. art. 21 Konstytucji RP nakazującego ochronę własności - poprzez konieczność zapłaty podatku w wysokości wyższej niż podatek należny od wartości faktycznie uzyskanego przysporzenia (co w istocie prowadzi do wywłaszczenia); c. art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy - poprzez zastosowanie wyższej stawki podatkowej niż maksymalna stawka przewidziana przepisami u.p.d.f.; d. art. 32 Konstytucji RP ustanawiający prawo do równego traktowania oraz zakaz stosowania dyskryminacji w życiu gospodarczym - poprzez dyskryminację skarżącego w stosunku do podmiotów, które uczestniczą w podobnych programach motywacyjnych, lecz rozliczają się bez nabywania instrumentu bazowego, tj. akcji. Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia o normę prawną niewynikającą z u.p.d.f. oraz dokonanie wykładni przepisów u.p.d.f., która w maksymalny sposób realizuje interes fiskalny Skarbu Państwa, pomijając interesy podatnika. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W ocenie tutejszego Sądu, w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1b tej ustawy, co mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu, jaki uzyska skarżący z tytułu realizacji Opcji polegającej na nabyciu Akcji i ich sprzedaży giełdowej. Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji programu motywacyjnego stosowanego w polskiej spółce zatrudniającej skarżącego, który polegał na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w programie motywacyjnym, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji. Należy podkreślić, że przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia. Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne. Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte. Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu jako prawidłowej byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP. Nie może nasuwać wątpliwości, że opodatkowanie dochodu z realizacji planu akcyjnego i planu opcyjnego musi być jednakowe. W obydwu planach beneficjent staje się właścicielem akcji spółki, a następnie sprzedaje je w obrocie giełdowym. Różnica polega jedynie na tym, że w planie opcyjnym beneficjent w tym samym momencie nabywa i zbywa akcje, natomiast w planie akcyjnym objęcie akcji następuje wcześniej (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 347/12, LEX nr 1450246). W rozpoznawanej sprawie zgodna z Konstytucją wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.f. pozwala na jednoznaczne rezultaty, bez konieczności sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są opcje (art. 5a pkt 13 tej ustawy). Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1b przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W rozpoznawanej sprawie beneficjent nie mógł uzyskać innych korzyści z tytułu nabycia Akcji (np. prawa do dywidendy) niż osiągnięcie dochodu z ich sprzedaży. Należało zatem przyjąć, że realizacja praw wynikających z Opcji polegała na uzyskaniu opodatkowanego dochodu dopiero w momencie sprzedaży Akcji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów u.p.d.f. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]