I FSK 1147/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3084/15 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3084/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 26 maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. B. jako członka zarządu spółki akcyjnej G.[...] S.A. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. W złożonym odwołaniu G. B. zarzucił, że postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej nie mogło być wszczęte, gdyż nie została wydana decyzja określająca zaległości spółki, a także nie wystawiono tytułów wykonawczych na przedmiotowe zaległości i nie wszczęto postępowania egzekucyjnego w administracji wobec spółki. Podjęciu wskazanych działań, determinujących wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, nie stała na przeszkodzie okoliczność prowadzenia wobec spółki postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, a następnie w celu likwidacji jej majątku. Ponadto przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz., 613 ze zm., dalej – "O.p.") nie przewidują odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej, bądź w upadłości układowej, gdzie możliwości działania członka zarządu są mocno ograniczone. Ponadto skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że egzekucja (postępowanie egzekucyjne) jest tożsame z postępowaniem upadłościowym. Strona wskazała na wadliwości postępowania dowodowego, gdyż nie objęto badaniem okoliczności dotyczących wymagalności wierzytelności prywatnych, zaś wierzytelności publicznoprawne nie były potwierdzone stosownymi decyzjami organu podatkowego, czy organu rentowego. Dalej skarżący przypomniał, ze Sąd upadłościowy uwzględnił wniosek spółki i wydał w dniu 10 lutego 2010 r. postanowienie o upadłości układowej, co przesądza o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niezależnie od tego, skoro jeden z wierzyciel złożył wniosek o ogłoszenie upadłości jeszcze w 2009 r. (wpływ do Sądu w dniu 4 grudnia 2009 r.), a więc przed powstaniem dochodzonych zaległości podatkowych, to i z tej przyczyny należało uznać, że zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu. Powołaną na początku decyzją z dnia 4 września 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie było potrzeby określenia zobowiązań podatkowych spółki w drodze decyzji, gdyż nie były kwestionowane deklaracje składane przez spółkę. Ponadto brak było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych na przedmiotowe zaległości, gdyż w związku z ogłoszeniem upadłości, najpierw układowej, a następnie likwidacyjnej (postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 30 lipca 2010 r.) wierzytelności z tytułu podatków zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym, co jest równoznaczne z ich egzekucją. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz § 2 O.p. Skarżący piastował funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań. Bez znaczenia dla tej odpowiedzialności pozostawało ustanowienie tymczasowego zarządcy sądowego w ramach upadłości układowej, gdyż majątek pozostawał w zarządzie spółki. Organ zauważył, że deklaracje dla podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. złożyli – odpowiednio – prezes zarządu G. B. oraz G. B. będący wiceprezesem zarządu. Ponadto organ drugiej instancji podniósł, że ze zgłoszonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do masy upadłości wierzytelności 199.505 zł zaspokojono w wyniku postępowania upadłościowego 6.982,68 zł, co stanowi zaledwie 3,5% kwoty uznanej wierzytelności, a ponadto nie zaspokojono zgłoszonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wierzytelności 4.016.080,92 zł, co potwierdza zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Według organu, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, gdyż przesłanka na złożenie wniosku, w postaci trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaistniała w III kwartale 2009 r., a najpóźniej z końcem sierpnia 2009 r. W trzecim kwartale 2009 r. spółka posiadała liczne nieuregulowane zobowiązania nie tylko wobec 3 wierzycieli, którzy złożyli wnioski o ogłoszenie jej upadłości, lecz również w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz organu podatkowego (podatek od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r.). Ponadto na stale pogarszającą się sytuację finansową spółki wskazał Sąd upadłościowy w uzasadnieniu powołanego wyżej postanowienia z dnia 30 lipca 2010 r. Skarżący nie przedstawił również mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, G. B. zarzucił naruszenie art. 108 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 tej ustawy, poprzez ich wadliwą wykładnię oraz zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, ze była nieuzasadniona. Zdaniem Sądu, z przepisów art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. wynika, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postepowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcie postępowania egzekucyjnego, przy czym wymóg ten należy uznać za spełniony także w razie wszczęcia postępowania upadłościowego, będącego w istocie egzekucją, którą prowadzi się w stosunku do całego majątku dłużnika celem przymusowego, wspólnego i w zasadzie równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy dokonali zgłoszenia swoich wierzytelności. Po ogłoszeniu upadłości spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku tej spółki w trybie egzekucji sądowej i administracyjnej. Według Sądu, zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi w trybie art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej – "p.u.n.") jest odpowiednikiem czynności wystawienia tytułu wykonawczego, stanowiącej wymóg z art. 108 § 3 O.p. Ponadto, przewidziana w art. 1371 p.u.n. możliwość wszczęcia przez wierzyciela spraw sądowych i administracyjnych o wierzytelności podlegające zgłoszeniu do masy upadłości już po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie zmienia zasady, że podstawowym sposobem dochodzenia tej wierzytelności powinno być zgłoszenie jej sędziemu-komisarzowi. Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut braku pewności co wysokości zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych korekt deklaracji, gdyż samo korygowanie nie uprawnia do takich wątpliwości, a ponadto w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie można podważać zobowiązania spółki. Odnosząc się z kolei do przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p., to skoro pomimo zakończenia postępowania upadłościowego zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. nie zostały uregulowane, a z uwagi na fakt, iż spółka zakończyła byt prawny (dnia 23 grudnia 2014 r. uprawomocnił się wpis o likwidacji G.[...] S.A.), to nie budzi wątpliwości, iż brak jest jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe jest dochodzenie powyższych zaległości, a tym samym ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji. Ponadto skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zaległości i bez wpływu na to pozostawało ustanowienie w toku upadłości układowej tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiało dotychczasowych władz spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. Według Sądu, spółka nie uiszczając podatku za I i III kwartał 2009 r. trwale zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, co w świetle art. 11 ust. 1 p.u.n. nakazywało uznać ją za niewypłacalną. Tym samym spółka była zobowiązana, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Wniosek taki został złożony przez zarząd w dniu 9 lutego 2010 r., a zatem nie we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Późniejsze wszczęcie postępowania układowego pozostawało więc bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii. W skardze kasacyjnej G. B. zaskarżył wymieniony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1) niewłaściwą wykładnię art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), pkt 3 i § 3 O.p., a także niezastosowanie art. 2a O.p. Ponadto G. B. postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na oddaleniu skargi mimo, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art., art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na oddaleniu skargi mimo, że organy naruszyły art. 122, art. 187 §, art. 188, art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu orzeczenia oddalającego skargę, mimo że akta sprawy były niekompletne, 5) art. 134 § 1 p.p.s.a polegające na: i) uwzględnieniu w wyroku okoliczności poza zakresem sprawy, ii) nieposzanowaniu zasady swobody oceny ponad wnioski oraz twierdzenia skargi, iii) braku skrupulatności w ocenie materiału dowodowego; 6) art. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na: i) przytaczaniu sprzecznych twierdzeń, ii) nieuwzględnieniu całego materiału, który znajduje się w aktach. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie była zasadna. W orzecznictwie podnosi się, że w sytuacji, w której skarga kasacyjna zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy zbadać zarzuty procesowe, gdyż ocena zastosowania normy materialnoprawnej może mieć miejsce w odniesieniu do należycie ustalonego stanu faktycznego. Jednakże w niniejszym przypadku, w którym skarżący zarzuca błędną wykładnię prawa materialnego, celowe jest udzielenia pierwszeństwa rozpatrzeniu tych zarzutów, albowiem ustalenie treści normy materialnoprawnej wyznaczającej zakres, w jakim organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe, pozwoli odnieść się do tego, czy sprostał on obowiązkom procesowym w tych ramach. Zgodnie z art. 108 2 pkt 2 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast według pkt 3 § 2 art. 108 O.p., postępowanie to nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem (art. 108 § 3 O.p.), w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (a więc także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – przypis). Przywołane powyżej przepisy określają tzw. negatywne przesłanki prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowanie w sprawie tej odpowiedzialności nie może zostać uruchomione przed upływem terminu płatności zobowiązania, za które osoba trzecia miałaby odpowiadać (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.), a także – co istotne w kontekście sformułowanego przez skarżącego zarzutu – przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże ta negatywna przesłanka nie podlega badaniu (nie ma zastosowania) w razie, gdy zobowiązanie, które ma być dochodzone od osoby trzeciej, wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W takim przypadku, postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd kasacyjny podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Z chwilą ogłoszenia upadłości nie może być prowadzone postępowanie egzekucyjne. Według art. 146 ust. 1 zd. 1 p.u.n. (w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie), postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne – przypis) dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie budzi bowiem wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co więcej, w orzecznictwie wprost wypowiedziano stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną podziela, że w sytuacji, w której ze względu na ogłoszenie upadłości nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 77/13). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem w dniu 10 lutego 2010 r. Sąd Rejonowy w W., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość G.[...] S.A. z możliwością zawarcia układu (sygn. akt [...]), postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. (sygn. akt [...]) Sąd ten zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidacje majątku, zaś postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. akt [...]) stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego G.[...] S.A. Wpis o wykreśleniu spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego uprawomocnił się z dniem 23 grudnia 2014 r. Należy odnotować, ze brak jest przepisu prawa, z którego wynikałoby, że utrata bytu prawnego przez podatnika powodowałaby wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej za jego (podatnika) zobowiązania podatkowe. Na gruncie świadczeń składkowych, do których stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (przepisy wymienione w art. 31 ustawy z dnia 31 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – Dz. U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.), stanowisko odnośnie ponoszenia odpowiedzialności przez członków zarządu spółki kapitałowej z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne także wówczas, gdy decyzja ZUS orzekająca o tej odpowiedzialności, wydana została po wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego - wyrażał wielokrotnie Sąd Najwyższy (m.in. w uchwale z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. II UZP 9/08, w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. I UK 9/08, czy też w uchwale z dnia 15 października 2009 r., sygn. I UZP 3/09). Z przytoczonych wcześniej przepisów art. 108 § 2 pkt 2 i pkt 3 w związku z § 3 O.p. wynika, że warunki (przesłanki negatywne) wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, w postaci doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji – mają względem siebie charakter alternatywny i nawiązują do trybów wiążącego określenia zobowiązania podatkowego (powstałego z mocy prawa), bądź w następstwie złożenia deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 12 in principio ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie "u.p.t.u."), bądź w wyniku określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 in fine u.p.t.u.). Należy w związku z tym zaakcentować, że określenie zobowiązania w drodze decyzji następuje wtedy, gdy podatnik nie złożył deklaracji, albo gdy zobowiązanie nie zostało w niej ujawnione w prawidłowej wysokości. Jeżeli zaś organ nie podważa wysokości zobowiązania wynikającego z deklaracji, to brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku, przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej – co do zasady – wymagane będzie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o deklarację podatkową. Jednakże warunek ten trzeba uznać za spełniony także w razie wszczęcia egzekucji uniwersalnej (postępowania upadłościowego). Trzeba przypomnieć, że przedmiotowe zaległości podatkowe za I i II kwartał 2010 r. z terminem płatności – odpowiednio – w dniu 26 kwietnia 2010 r. oraz 26 lipca 2010 r., powstały w trakcie postępowania upadłościowego i wynikały ze złożonych przez spółkę (której powierzono początkowo zarząd nad majątkiem upadłego) deklaracji oraz ich korekt sporządzonych przez Syndyka. W świetle powyższego prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, iż ze względu na wszczęcie wobec spółki postępowania upadłościowego, spełniony został warunek uruchomienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaaprobowanie przeciwnego poglądu skarżącego prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji osób trzecich odpowiadających za zobowiązanie określone w deklaracji podatkowej, w zależności od trybu dochodzenia przez organ tej wierzytelności, a mianowicie od tego, czy dochodzone jest w drodze egzekucji singularnej, czy uniwersalnej, na co brak jest uzasadnienia. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez wadliwą wykładnię, która w ramach pojęcia "bezskuteczności egzekucji" nie uwzględnia badania, jaką paletą możliwości (zabezpieczających) na osi czasu dysponował organ egzekucyjny oraz w odniesieniu do jakiego majątku można było zastosować poszczególne instrumenty zabezpieczające i jakie możliwości zostały wykorzystane, a jakie - nie oraz, jaki był efekt ewentualnych zaniedbań, jeśli idzie o skuteczność egzekucji. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a) i b)), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Trzeba wskazać, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji", o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. nie zostało ustawowo zdefiniowane. Tym niemniej w orzecznictwie rozumie się je zasadniczo jako sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. W odniesieniu do "bezskuteczności egzekucji" wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 wyrażając zapatrywanie, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jeżeli, jak powiedziano, pojęcie bezskuteczności egzekucji oznacza brak możliwości zaspokojenia wierzyciela, to sytuacja taka ma miejsce także w przypadku likwidacji spółki i pozostawieniu niezaspokojonych wierzytelności, co odpowiada stwierdzonym w niniejszej sprawie okolicznościom. Jak to zaznaczono, dla oceny bezskuteczności egzekucji znaczenie ma sposób jej zakończenia. Powyżej już także przypomniano, że postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w W., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i naprawczych stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego G.[...] S.A. W wyniku tego nie zostały zaspokojone wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. (między innymi). Spółkę wykreślono z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego, zaś wpis w tym zakresie uprawomocnił się z dniem 23 grudnia 2014 r. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że egzekucja (uniwersalna) okazała się bezskuteczna. Miarą owej bezskuteczności w tej sprawie jest wynik postępowania upadłościowego, nie zaś potencjalne i sugerowane przez skarżącego domniemane zaniechania organu w zakresie dochodzenia wierzytelności. Zresztą te sugestie są nieuprawnione w świetle zaznaczonych już wyżej okoliczności, że terminy powstania zaległości podatkowych przypadły już w trakcie postępowania upadłościowego. Na marginesie, w relacji do wypowiedzi skarżącego można odnotować, że czynności polegające na zabezpieczeniu prawidłowego toku egzekucji, mają charakter odrębny od samego postępowania egzekucyjnego, stąd niewłaściwe jest ich utożsamianie. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, a także organy, nie dokonali błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zakresie znaczenia terminu "właściwego czasu", stanowiącego element przesłanki egzoneracyjnej. Zaznaczyć trzeba, że pojęcie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. musi uwzględniać regulację p.u.n. Według art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (przykładowo wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16, z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, dostępne w CBOSA). Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14). Zbieżnie z przytoczonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i brak jest podstaw aby stwierdzić, ze doszło w ten sposób do naruszenia prawa. Jak zasadnie przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, spółka zaprzestała trwale płacenia długów już poprzez nieuiszczenie podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2009 r. i w świetle art. 11 ust. 1 u.p.n. należało uznać ją za niewypłacalną, a w konsekwencji spółka była zobligowana, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (brak zapłaty podatku za I i III kwartał 2009 r.), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenia upadłości. Niezależnie od tego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wskazał na inne jeszcze zobowiązania niewykonywane przez spółkę G.[...] S.A., a to w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne począwszy od okresu za wrzesień 2009 r., z tytułu składek zdrowotnych począwszy od okresu za sierpień 2009 r., czy składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych począwszy od okresu za sierpień 2009 r., a ponadto w stosunku do wierzycieli wnioskujących o ogłoszenie upadłości. Z treści ich wniosków wynikało, iż spółka G.[...] S.A. nie regulowała wymagalnych zobowiązań: co najmniej od listopada 2008 r. w stosunku do M. [...] sp. z o.o., od lipca 2009 r. wobec C. [...] S.A., a od sierpnia 2009 r. wobec C.1 [...] S.A. W sumie właściwa była ocena, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie (wnioski wierzycieli spółki o ogłoszenie upadłości złożone zostały 26 listopada 2009 r. oraz 21 grudnia 2009 r., zaś zarząd G.[...] S.A. złożył w niosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu 10 lutego 2010 r. Nie można było zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, a pośrednio organy podatkowe, dokonali nieprawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów determinujących wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich oraz określających przesłankę odpowiedzialności członków zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji, a także pojęcie "właściwego czasu" w ramach przesłanki egzoneracyjnej. W konsekwencji chybiony był powiązany z tym zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie zaniechania zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego przesłanek wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe oraz dotyczącego możliwości podejmowania przez organ działań w ramach zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jak również co do odstąpienia od badania całokształtu sytuacji majątkowej spółki. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii zauważyć trzeba, że w swojej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy wskaźników ekonomicznych potwierdzających wystąpienie problemów ze spłatą przez spółkę zobowiązań krótkoterminowych i długoterminowych, jednakże wobec tych ocen w skardze kasacyjnej brak jest ustosunkowania. Nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że przepisy te pozwalają na obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania powstałe w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu (jak w niniejszej sprawie). Spółka akcyjna objęta postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu nie utraciła bytu prawnego, ani nie doznała przeobrażenia, które pozwalałaby ją obejrzeć jako innego rodzaju osobę prawną. Dlatego Sąd pierwszej instancji zasadnie ten aspekt sprawy akcentowany przez stronę, ujął w ramach zagadnienia, czy ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ograniczyło działalność członków zarządu spółki, dochodząc do słusznego wniosku odnośnie braku takiego ograniczenia, skoro Sąd upadłościowy pozostawił zarząd majątkiem upadłego w rękach skarżącego i drugiego członka zarządu i osoby te złożyły deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. Także w tym przypadku nie można było uznać, ze miało miejsce naruszenie przepisów o podstępowaniu dowodowym przed organami oraz Sądem pierwszej instancji (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Skarżący zarzucając zaniechania w przeprowadzeniu dowodów nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, które zaistniały i które powinny były zostać wyświetlone za pomocą przeprowadzonych dowodów, nie powołał żadnych realnych zdarzeń z okresu sprawowania pieczy nad majątkiem upadłego i potencjalnych działań ze strony tymczasowego nadzorcy sądowego, które wpływałaby ograniczająco na działania strony, związane z rozliczeniem zobowiązań podatkowych. Skarżący nie wykazał, że zarzucane zaniechania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zaznaczone w skardze kasacyjnej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji posłużyły stronie do sformułowania polemiki z przytoczonymi fragmentami i nie wskazywały na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Gdy idzie o zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., to także był niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy). Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1126/18). Także zarzucane przez stronę zaniechanie przeprowadzenia dowodu nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza materiał aktowy w przedstawionym powyżej rozumieniu. Brak było podstaw do sformułowania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty sprawy. W konsekwencji powyższej oceny jako niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Uznając zatem, ze skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.