II FSK 1585/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1114/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. III SA/Wa 1114/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 października 2014 r., ustalającą wobec Skarżącego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 90.073 zł z zastosowaniem sankcyjnej stawki 20%. Organy ustalił, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. Skarżący w pisemnym wyjaśnieniu z 28 lutego 2013 r. powołał się na pożyczkę w kwocie 500.000 zł, uzyskaną w wyniku umowy zawartej z żoną, w dniu 4 stycznia 2009 r. W dniu 27 lutego 2013 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-3, w której wykazał przedmiotową pożyczkę i uiścił podatek według stawki 2% w wysokości 10.000 zł wraz z należnymi odsetkami. Organy stwierdziły, że Skarżący nie udokumentował otrzymania, w wyniku zawartej z żoną umowy pożyczki, pieniędzy na kwotę 500.000 zł na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z przedstawionych przez Skarżącego potwierdzeń wynika bowiem tylko to, że żona Skarżącego przelała mu w okresie od 13 kwietnia 2007 r. do 27 lipca 2007 r. łącznie kwotę 460.000 zł tytułem przekazania środków, ponadto 13 kwietnia 2007 r. przelała 60.000 zł na rachunek brata Skarżącego. W konsekwencji organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., dalej: "u.p.c.c."), zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%. W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia przepisów: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "o.p."), albowiem zachowanie organu drugiej instancji godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub niemających pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w związku ze złożonym oświadczeniem o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy w istocie rzeczy podatnik przekazał informacje poprzez złożenie stosownego oświadczenia, o dokonaniu czynności cywilnoprawnej - art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz że nie zostało udokumentowane otrzymanie 4 stycznia 2009 r. pożyczki pieniędzy w kwocie 500.000 zł na rachunek bankowy, - art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., poprzez zastosowanie go w sytuacji, gdy w momencie ujawnienia przez organ podatkowy umowy pożyczki należny od niej podatek był zapłacony przed upływem terminu zobowiązania podatkowego, - art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c, poprzez jego niezastosowanie, tj. nieokreślenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według zwykłej 2% stawki podatku, przewidzianej od umów pożyczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że w przypadku złożenia przez Skarżącego oświadczenia, mającego na celu wskazanie źródła pochodzenia środków finansowych, należy uznać, że nie tylko ujawnił on fakt zawarcia umowy pożyczki, ale także wskazał na konkretne źródło finansowania – w tym wypadku pożyczkę. Zdaniem Sądu, celem mechanizmu uregulowanego w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest umożliwienie podatnikowi wskazania źródła pokrycia dla, kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, wydatków i tym samym zmniejszenia szansy zastosowania przez organ stawki podatku w wysokości 75%. Wobec braku uregulowania tej możliwości, mogłoby dochodzić do sytuacji powoływania się przez nieuczciwych podatników na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, uprawdopodabniające legalność posiadanych źródeł finansowania, i opłacania podatku według stawki 2%. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że wykonanie przez Skarżącego obowiązków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (złożenie deklaracji oraz zapłata podatku w stawce 2%) nastąpiło za późno i tym samym nie zwolniło go od zastosowania 20% stawki tego podatku. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że zapłata podatku przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania 20% stawki podatku. Zdaniem Sądu, jeśli bowiem dopuścić zaprezentowaną przez Skarżącego praktykę, należałoby uznać, że dopuszcza się możliwość legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów, i to bez narażania się na przewidziane przepisami prawa sankcje. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że otrzymanie przedmiotowej pożyczki na rachunek bankowy nie zostało udokumentowane, ponieważ zarówno daty, jak i kwoty przelewów, dokonanych przez żonę Skarżącego nie pokrywają się z kwotą pożyczki w wysokości 500.000 zł, udzielonej w drodze umowy z dnia 4 stycznia 2009 r. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr. 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 7 ust. 5 pkt. 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie spełnił warunku stosownego udokumentowania otrzymania pieniędzy (na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. i ustalenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki sankcyjnej (20%); 2) naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, w sytuacji naruszenia przez organ obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i obowiązku zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego, co skutkowało niewyjaśnieniem, czy spełnione zostały według sądu wszystkie przesłanki, aby podatek od czynności cywilnoprawnych był należny w wysokości 20% kwoty udzielonej pożyczki, w szczególności nie wyjaśnienie, czy zaistniała przesłanka, polegająca na nieudokumentowaniu otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy biorącego pożyczkę, albo na jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że otrzymanie pożyczki na rachunek bankowy Skarżącego nie zostało udokumentowane; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie uznania zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. podniesionego przez Stronę skarżącą za niezasadny. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09, CBOSA). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są ściśle związane z zarzutem błędnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 2 stawka wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c., powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Wykładnia językowa użytego w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. zwrotu "nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy" prowadzi do wniosku, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym, ciąży obowiązek właściwego udokumentowania otrzymania pieniędzy dla celów dowodowych. W języku potocznym "udokumentowanie" oznacza zbieranie i prezentowanie dokumentów w celu potwierdzenia jakichś faktów lub tez (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2666/13). Zatem w świetle art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., to w interesie podatnika leży potwierdzenie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że przelewane na jego konto kwoty pieniężne były przedmiotem zawartej umowy pożyczki. W tej sprawie organy ustaliły, że w dniu 4 stycznia 2009 r. Skarżący zawarł z żoną umowę pożyczki pieniędzy w kwocie 500.000 zł. Skarżący w ustawowym, 14-dniowym terminie, tj. do dnia 18 stycznia 2009 r., nie złożył deklaracji podatkowej ani nie uiścił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero w trakcie postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r., złożył pisemne oświadczenie, w którym powołał się na fakt zawarcia pożyczki. Przed tym, Skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację podatkową PCC-3, w której tą pożyczkę wykazał oraz uiścił podatek według stawki 2% wraz z należnymi odsetkami. Po uprzednim wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Skarżący przedstawił potwierdzenia dokonania przelewów na jego rachunek przez żonę w następujących kwotach: 30.000 zł (13 kwietnia 2007 r.), 50.000 zł (11 maja 2017 r.), 25.000 zł (25 maja 2007 r.), 25.000 zł (25 maja 2007 r.), 25.000 zł (1 czerwca 2007 r.), 130.000 zł (11 czerwca 2007 r.), 150.000 zł (25 czerwca 2007 r.), 5.000 zł (9 lipca 2007 r.) oraz 20.000 zł (27 lipca 2007 r.). Poza tym, 13 kwietnia 2007 r. żona Skarżącego dokonała przelewu na konto brata Skarżącego w kwocie 60.000 zł. Skarżący poinformował, że w załączeniu przesyła potwierdzenie dokonania 10 przelewów na łączną kwotę 520.000 zł, potwierdzających wpływ na jego konto kwot dotyczących umowy pożyczki z 4 stycznia 2009 r., umowy pożyczki z 15 stycznia 2009 r. oraz umowy darowizny z 15 lutego 2009 r. na kwotę 9.600 zł, udzielonej przez żonę. Z potwierdzeń tych wynika jedynie to, że żona przelała Skarżącemu w okresie od 13 kwietnia 2007 r. do 27 lipca 2007 r. kwotę 460.000 zł tytułem "przekazania środków", bez wskazania, że kwoty te są przedmiotem umowy pożyczki. Tytuły przedłożonych przez Skarżącego przelewów nie wskazują natomiast na źródło i cel przysporzenia finansowego. W świetle tych ustaleń nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ stosownych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co uniemożliwiło Sądowi ustalenie, czy zaistniały wszystkie przesłanki konieczne dla zastosowania stawki sankcyjnej. Zgodnie art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zawarty w art. 122 o.p. obowiązek nie ma jednak charakteru bezwzględnego (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 525/14), co więcej powinność ta "nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (tak NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepublikowany). Podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł stanowić również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. W niniejszej sprawie, zarówno kwoty przelewów, jak i ich daty, nie zgadzają się z datą zawarcia umowy pożyczki, co słusznie zauważył zarówno organ, jak i Sąd. Na rachunek Skarżącego w okresie od kwietnia do lipca 2007 r. wpłynęło 460.000 zł, przy czym umowa pożyczki została zwarta 4 stycznia 2009 r. i opiewała na kwotę 500.000 zł. Należy podkreślić, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, a obowiązek wydania rzeczy (w tym wypadku: pieniędzy) jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie (zob. Z. Gawlik, Komentarz do art. 720 Kodeksu cywilnego [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010). Z uwagi na to, wydanie przedmiotu pożyczki ma charakter następczy wobec zawarcia umowy, a nie na odwrót, jak ma to miejsce w realiach omawianej sprawy. Takie bowiem działanie mogłoby stać się skutecznym narzędziem do legalizowania przesunięć środków finansowych między podmiotami, powołującymi się na zawarcie umowy pożyczki już po wydaniu rzeczy. Kwota 60.000 zł przelana przez żonę Skarżącego na rachunek bankowy jego brata nie powinna być brana pod uwagę jako kwota stanowiąca część sumy udzielonej pożyczki. Treść art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. odnosi się bowiem do "(...) otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego [pożyczkobiorcy] rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową...". Zastosowanie przez ustawodawcę zaimka osobowego "jego", określającego pożyczkobiorcę jako posiadacza rachunku prowadzonego przez SKOK daje podstawę do stwierdzenia, że także wymieniony w tym przepisie "rachunek bankowy" powinien należeć do pożyczkobiorcy, a nie innego podmiotu. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podtrzymuje przyjęte w orzecznictwie stanowisko, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), a także w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sprawie nie zaistniał żaden z wymienionych przypadków. W uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie znalazły się wszystkie niezbędne składniki prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Sąd przedstawił zwięźle stan sprawy, wskazał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą oraz stanowisko organu podatkowego, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Zarzut Skarżącego, że uzasadnienie nieuwzględnienia przez Sąd jego zarzutów jest niewystarczające, nie jest skuteczną przesłanką uznania tego zarzutu (zob. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., II GSK 470/14, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska, że wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów je uzasadniających, a może je oceniać całościowo. W konsekwencji należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie udokumentował otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. W niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie wynikające z tego przepisu przesłanki, uzasadniające zastosowanie wobec Skarżącego sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).