I FSK 1411/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. i K.C. byłych wspólniczek T. spółki cywilnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1321/15 w sprawie ze skargi M. W. i K. C. byłych wspólniczek T. spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od M. W. i K. C. byłych wspólniczek T. spółki cywilnej [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1321/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę M.W. i K.C. (dalej: "wspólniczki" lub "skarżące"), byłych wspólniczek "T." spółki cywilnej [...] (dalej także jako: "Spółka" lub "T."), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 25 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości w tym podatku. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do M.W.i K.C., uznał, że faktury wystawione w maju 2010 r. przez M. s.c. [...] (dalej w skrócie "M.") oraz I. sp. z o.o., dokumentujące dostawę towarów spożywczych, są tzw. pustymi fakturami, nieodzwierciedlającymi realnych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych w maju 2010 r. przez ww. podmioty, zawyżając podatek naliczony o łączną kwotę 24.809 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 25 listopada 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w kwocie 3.012 zł, wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 1.590 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólniczek tejże Spółki za jej zaległości podatkowe, również za odsetki liczone na dzień wydania decyzji od zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w ogólnej kwocie 4.602 zł, w tym zaległość podatkowa 3.012 zł oraz odsetki za zwłokę 1.590 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 25 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że faktury wystawione przez M. oraz I. są pustymi fakturami, które nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ani spółka z o.o. I., ani spółka cywilna M. nie posiadały towaru, który to następnie ujęto na fakturach VAT wystawionych na rzecz T. Wskazywały na to dowody takie jak: zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych w sprawie świadków, także dokumenty CMR i tachografy pozyskane od firmy transportowej, mającej przewozić nabyte towary. Z uwagi m.in. na powyższe dowody organ uznał, iż ww. faktury VAT wystawione przez I. spółka z o.o. i M. s.c. na rzecz spółki cywilnej T. nie stanowiły dowodu zakupu towaru. W rezultacie faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ II instancji wskazał na powiązania osobowe istniejące wśród osób zarządzających podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw zakupionego przez Spółkę towaru. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. podmioty tworzyły swoisty "mechanizm" w celu upozorowania działalności gospodarczej nakierowanej na wyłudzenie zwrotów podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przedstawił znamiona ww. mechanizmu, a następnie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na obiektywne przesłanki i okoliczności przesądzające o tym, że spółka T., a dokładnie osoby ją reprezentujące, tj. jej wspólniczki oraz pełnomocnik spółki - M.C., świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, analizując sprawę wskutek zaskarżenia powyższej decyzji, stwierdził, że zasadnie organy uznały, iż zakwestionowane faktury są tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentują żadnych transakcji, a transakcje te to typowe transakcje karuzelowe. W ocenie Sądu I instancji przyjęte w sprawie ustalenia wskazywały, że ani spółka z o.o. I., ani spółka cywilna M. nie posiadały towaru, który to następnie ujęto na zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz spółki T. W rezultacie faktury te nie mogą stanowić, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Sąd odwołał się następnie do ustaleń organów w zakresie powiązania podmiotów występujących w łańcuchu dostaw zakupionego przez Spółkę towaru, wskazując, że ww. podmioty tworzyły swoisty mechanizm w celu upozorowania działalności gospodarczej nakierowanej na wyłudzenie zwrotów podatku od towarów i usług. Sąd nadmienił, że podmioty te nie zawierały pisemnych umów na realizowane transakcje. Argumentował, że Spółka I. zmieniała adres swej siedziby oraz zarząd w celu utrudnienia organom bądź uniemożliwienia ustalenia stanu faktycznego. Powołała również na prezesa zarządu osobę, która nie ma żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania i która faktycznie nie sprawowała swojej funkcji. Nadmienił również, że w spółce I. funkcję prokurenta sprawował T. B, którego sądowo pozbawiono prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółkach handlowych, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres ośmiu lat. Sąd wyjaśnił, że proceder rozpoczynał się w firmie B. GmbH, w której 100% udziałów należało do T.B. Niemiecka spółka w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawiła faktury na firmy: I. spółka z o.o., w której prokurentem był T. B., oraz F. spółka z o.o., której działalnością zajmował się również T. B., a jednym z udziałowców była spółka I. Spółka I. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a w złożonej za maj 2010 r. deklaracji VAT-7 wykazała wszystkie pozycje zerowe. Spółka ta w ww. miesiącu wystawiła faktury VAT na rzecz M. spółka z o.o. i w jednym przypadku na rzecz T. s.c. Zaznaczył następnie, że Spółka T. w badanym miesiącu miała jedynie jednego nabywcę: firmę B. spółka jawna. Nie sprzedała jej jednakże towaru widniejącego na fakturach z 31 maja 2010 r. i z 26 maja 2010 r., który przechowywany był, jak próbował to dowodzić M. C., w samochodach spółki T., albo - jak stwierdził później - w magazynie sprzedającego lub w magazynie firmy M. Skarżące we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyły powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; b) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; c) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść, a także prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień strony w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadały koncepcji przyjętej przez organ; d) art. 120 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców skarżącej i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; II. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturach potwierdzających faktyczne wykonanie czynności, w okolicznościach rodzących nierozpoznany przez organy obowiązek podatkowy po stronie dostawcy usług, a także poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez Organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie, że Skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jego rzecz z tytułu faktycznego wykonania usług. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Poddając zatem w pierwszej kolejności ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia procedury podkreślić trzeba, że stanowią w zasadzie powtórzenie argumentacji zawartej w skardze wniesionej do Sądu I instancji. Należy przy tym zwrócić uwagę na okoliczność, że uzasadnienie postawionych w tym zakresie zarzutów, obejmujących naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125 i art. 191 O.p., oraz przytoczona w nich argumentacja jest wewnętrznie sprzeczna. Pełnomocnik skarżących za pomocą postawionych zarzutów usiłuje bowiem wykazać, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje z maja 2010 r. między spółką T. a jej kontrahentami miały rzeczywiście miejsce. Odwołuje się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako: "Trybunał" lub "TSUE") chroniącego tych podatników, którzy nieświadomie uczestniczyli w transakcjach stanowiących nadużycie, a jednocześnie zarzuca brak uwzględnienia, że w sprawie pod sygn. VI Ds. 74/12, nadzorowanej przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie, sformułowano wobec M.C. m.in. zarzut posłużenia się firmą T. do popełnienia przestępstw, mimo że wyżej wymieniony był pełnomocnikiem Spółki, mężem M.W. oraz synem K. C., a więc wspólniczek rozwiązanej spółki T. Autor skargi kasacyjnej pomija przy tym okoliczność, że w ramach wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej postępowania przygotowawczego doszło do przesłuchania w charakterze podejrzanego zarówno M. C., jak i T.B., którzy opisali strukturę oraz schemat funkcjonowania stworzonego mechanizmu służącego wyłudzaniu podatku VAT, w którym czynny udział brały m.in. spółki: T., M. czy I. sp. z o.o., co zostało opisane w treści prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 547/15, wydanego w stosunku do M.W. oraz K.C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2009 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólniczek zlikwidowanej spółki za zaległości podatkowe w tym podatku. Powyższe okoliczności, odnoszące się do zeznań M. C. i T. B., nie znalazły się co prawda w materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie dostarczyły dowodów wskazujących, że faktury VAT, wystawione przez I. D. spółka z o.o. i M. s.c. na rzecz spółki T., są tzw. pustymi fakturami, nieodzwierciedlającymi realnych zdarzeń gospodarczych. W wydanych w ramach niniejszej sprawy decyzjach podatkowych, poddanych następnie legalnej kontroli ze strony WSA w Szczecinie, szczegółowo opisano jak funkcjonowały poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw towarów, które rzekomo miała nabywać, a następnie sprzedawać skarżącą Spółka. Organy podatkowe przedstawiły szereg okoliczności świadczących o fikcyjnym charakterze transakcji. Opisały jednocześnie powiązania istniejące wśród osób faktycznie zarządzających podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw zakupionego przez Spółkę towaru oraz osób mających transportować towar. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że wskazane w decyzji podmioty tworzyły swoisty mechanizm w celu upozorowania działalności gospodarczej, nakierowany na wyłudzenie zwrotów podatku od towarów i usług. Przedstawił schemat jego działania, a następnie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na obiektywne przesłanki i okoliczności przesądzające o tym, że spółka T, a dokładnie osoby ją reprezentujące, tj.: wspólniczki oraz pełnomocnik spółki - M. C., świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej nie było podstaw aby przyjmować, że dokonana przez Sąd I instancji legalna kontrola działań organu w tym zakresie była nieprawidłowa. WSA w Szczecinie zasadnie ocenił, że organy podatkowe zebrały z własnej inicjatywy i przeanalizowały, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, szereg dowodów, w tym podnoszonych przez stronę przeciwną. Wydana przez organy ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego nie nosiła znamion dowolności. Inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd I instancji jednoznacznie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wskazał jakie dowody i okoliczności przesądziły o tym, że wskazane transakcje uznano za fikcyjne. Wyjaśnił m.in., że nieprawidłowości, o których wspomina autor skargi kasacyjnej, mające miejsce po stronie kontrahentów spółki T. wynikały z działań M. C., jak i T.B. Okoliczności, do których odwołuje się pełnomocnik strony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie mogły podważyć poczynionych w sprawie ustaleń, które we wzajemnej łączności potwierdzały stanowisko organów o czynnym działaniu spółki T. w ramach mechanizmu nakierowanego na wyłudzanie podatku VAT. Powyższe przekłada się również na kwestię oceny zachowania przez T. należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Zasadnie WSA w Szczecinie argumentował, że trudno jest zakładać istnienie tzw. dobrej wiary podatnika w sytuacji, w której wystawieniu faktury nie towarzyszy świadczenie dostawa towarów przez podmiot ją wystawiający. Stanowisko wyrażone w tym zakresie znajduje pełne oparcie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów administracyjnych. Organy podatkowe są uprawnione odmówić bowiem podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11,EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że Spółka działała w ramach wykreowanego mechanizmu służącego wyłudzaniu podatku VAT, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary. Nie było zarazem podstaw aby przyjmować, że zaskarżona decyzja została wydana w stosunku do podmiotu niebędącego stroną postępowania. Autor skargi kasacyjnej pośrednio usiłuje dowieść, że działania podejmowane przez M. C. w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez skarżące do działania w imieniu spółki T. w czynnościach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej miały być wykonywane bez wiedzy i zgody skarżących M. W. oraz K.C. (odpowiednio żony i matki M. C.). Autor skargi kasacyjnej zmierza bowiem do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce firmanctwo, gdyż M. C. prowadził własną ukrytą działalność gospodarczą. Odnosząc się do powyższej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 113 O.p. (którego naruszenia de facto autor skargi kasacyjnej nie podnosi w ramach sformułowanych zarzutów) jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Zatem przesłankami firmanctwa są: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego oraz posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Z firmanctwem mamy zatem do czynienia gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem podmiotu podstawionego (zob. wyrok z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1292/11). Od firmanctwa należy odróżnić prowadzenie spraw na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Gdy ktoś pomaga prowadzić czyjąś firmę np. rodzinną, a działa w oparciu o stosunek pełnomocnictwa, to nie jest firmanctwo w rozumieniu art. 113 O.p. Zasadnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że stosunek pełnomocnictwa wyklucza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Samo powoływanie się na to, że pełnomocnik prowadził działalność z przekroczeniem granic pełnomocnictwa i bez wiedzy mocodawcy nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w art. 113 O.p.(zob. wyrok z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1292/11, także: Rafał Dowgier, Komentarz do art. 113 Ordynacji podatkowej LEX). Powoływanie się na firmanctwo nie może stanowić strategii argumentacyjnej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej (zob. wyrok z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1298/15). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.