II SA/Rz 813/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Elżbieta Mazur - Selwa /spr./ Sędziowie WSA Paweł Zaborniak WSA Joanna Zdrzałka Protokolant sekretarz sądowy Sylwia Opioła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem brakującego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej (dalej: organ odwoławczy lub organ II instancji ) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, którą wydano w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego cofnął Spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie[...] , nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. II SA/Rz 141/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił obie wskazane wyżej decyzje wskazując, że organy celne zobowiązane były stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą. Sąd naprowadził w związku z tym, że art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, przy czym dowodem na okoliczność, czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, może być wyłącznie opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów (art. 23b ust. 3 ustawa o grach hazardowych) posiadająca specjalne upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego ponownie cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych uznając, że nie spełnia on wymagań określonych w ustawie o grach hazardowych. W uzasadnieniu podał, że realizując wskazania WSA w Rzeszowie, zlecił przeprowadzenie badań sprawdzających automatu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów - Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej . Na podstawie opinii ww. jednostki badającej sporządzonej w dniu 15 grudnia 2014 r. ustalono, że badany automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż ustawowo dopuszczalne (nawet 10 zł wobec określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wartości 0,50 zł) oraz uzyskanie wygranych wyższych niż określone w art. 129 ust. 3 ustawa o grach hazardowych tj. 60 zł. Stwierdzono również możliwość ingerencji we wskazania liczników elektronicznych bez naruszenia plomb jednostki badającej oraz brak systemu trwałej rejestracji danych. Stwierdzone nieprawidłowości obligowały zatem do cofnięcia rejestracji automatu stosownie do art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w całości ustaleni i wnioski organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że automat nie spełniał wymagań określonych w ustawie o grach hazardowych, co w myśl przepisów ustawy o grach hazardowych obligowało do podjęcia określonej decyzji. Realizując wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przeprowadzono zasadniczy dowód w postaci opinii właściwej jednostki badającej, jako podmiotu wyłącznie właściwego do badania automatów. Wskazał równocześnie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, wydana w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, choć nieostateczna, jest wykonalna, przez co rejestracja automatu, która została cofnięta nie może później wygasnąć z mocy prawa. Powołał się przy tym na orzecznictwo w zakresie stosowania art. 239a oraz art. 239f Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, jako nienakładającej obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma zastosowania przepis art. 239 a Ordynacji podatkowej. Z decyzji tej nie wynika żaden skonkretyzowany obowiązek dla jej adresata. Nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Skoro nie ma do niej zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej, nieostateczna decyzja o cofnięciu rejestracji automatu do gier podlega wykonaniu. Jeżeli zaś wykonaniu podlega decyzja Urzędu Celnego, jako prawnie skuteczne należało ocenić na etapie postępowania odwoławczego cofnięcie rejestracji przed wygaśnięciem. Organ podkreślił, że rejestracja automatu, po jej cofnięciu, nie może powtórnie wygasnąć z mocy prawa na skutek upływu okresu, na jaki została dokonana. Odnosząc się do zagadnienia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, a ściślej – jej braku, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/1 i C-217/11 podał, że przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (dalej zwanej jako: "Dyrektywa 98/34/WE"), jako że zawierają one jedynie definicję gry na automatach o niskich wygranych, która w istocie odpowiada definicji zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, uchylonej przez art. 144 ustawy o grach hazardowych. Ponadto podstawę prawną decyzji stanowiły art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych wprowadzony do ustawy o grach hazardowych na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, co do której obowiązek notyfikacji został spełniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) rażące naruszenie prawa materialnego, a to: a) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez błędną interpretację i pominięcie w zakresie definiowania instytucji "gry na automatach o niskich wygranych" przesłanki wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, ustalając jedynie, że przesłankami w/w definicji jest "maksymalna wartość stawki" i "maksymalna wysokość jednorazowej wygranej", b) § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. przez zaniechanie ustalenia z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji, c) art. 180 § 1, 188 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenia faktyczne, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, przez przyjęcie, że zakwestionowane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych, zlekceważeniu przez organ okoliczności, że automat posiadał nienaruszone plomby, b) art. 8, art. 23 ust. 1 i ust. 1a, art. 129 ust. 3, art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. za art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i §10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych ( Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), przez zastosowanie art. 8, 23 ust. 1 i ust. 1a, art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne,w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane, c) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez wydanie decyzji na podstawie art. 3, art. 8, art. 129 ust. 1 i 3, art. 138 ust. 2 i 3 ustawy o grach hazardowych, który nie może być stosowany przez organy państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakimi są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, powołał się na wyrok SN z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14, d) art. 120 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady praworządności, z uwagi na to, że decyzja została wydana w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – określanej dalej jako "P.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 P.p.s.a., sąd obowiązany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy poddany badaniom automat o niskich wygranych otrzymał w dniu 9 marca 2009 r. poświadczenie rejestracji nr [...]. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zapadła w dniu [...] stycznia 2015 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu [...] kwietnia 2015 r. – więc już po upływie terminu 6 lat od poświadczenia rejestracji. Przed przystąpieniem do oceny skutków wydania decyzji organu odwoławczego po upływie okresu rejestracji, należy zwrócić uwagę na charakter prawny poświadczenia rejestracji oraz skutki, jakie wywołuje na gruncie obowiązującej ustawy upływ terminu, na jaki poświadczenie to zostało wydane. Zdaniem Sądu, upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne, nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry - Sąd nie podziela tego stanowiska - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło. Brak takiej decyzji nie oznacza bowiem, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest zaś decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami (art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest przepis art. 239 a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" np. wyrok NSA z 5.03.2013 r. II FSK 1411/11. Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Wykładnia celowościowa art. 239 a Ordynacji podatkowej wskazuje, że jego celem jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu – takie jakie wynikają z decyzji ostatecznej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na powyższe. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 u.g.h, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności (tak słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25.06.2015 r. sygn. akt II SA/Sz 1336/14). Nawet, gdyby przyjąć skuteczność decyzji organu I instancji w zakresie cofnięcia rejestracji automatu z chwilą wydania decyzji nieostatecznej to miałaby ona w oczywisty sposób charakter procesowy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę merytorycznie zobligowany był wziąć pod uwagę skutek materialnoprawny, który zaistniał ex lege w toku postępowania międzyinstancyjnego. Skutek ten nastąpił bowiem niezależnie od "wykonalności czy też skuteczności" decyzji organu I instancji. Skuteczność decyzji nieostatecznej organu I instancji o cofnięciu rejestracji nie niweczy istnienia stosunku materialnoprawnego wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej o rejestracji automatu, wpływa jedynie na traktowanie go w obrocie jako niebyłego. Inaczej, nie wolno uprawnionemu z rejestracji zachować się tak jak gdyby rejestracja automatu nie była zakwestionowana decyzją nieostateczną o jej cofnięciu. Opisane konsekwencje procesowe nie mogą być jednak powodem nie nastąpienia z mocy prawa skutku upływu terminu w postaci wygaśnięcia istniejącej rejestracji. Przedmiotem niniejszej sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23 a ust. 7 u.g.h. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. A contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania. Z przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędnie przyjęto, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (tak słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2014 r. II SA/Rz 1261/13 i cytowanym wyżej orzecznictwie, czy np. NSA w wyroku z dnia 30.06.2011 r. II FSK 2675/10 czy wyroku z 5 listopada 2014 r. II GSK 1472/13). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie . W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 223 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 27 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2003.271.2193 ze zm.) – także słusznie NSA w postanowieniu z dnia 19 stycznia 2012 r., II GZ 568/11.