I SA/Bk 818/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi C. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] stycznia 2016 r. C. M. (dalej powoływana także jako Skarżąca, Wnioskodawczyni) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Skarżąca we wniosku wskazała, że w dniu [...] października 1977 r. (w trakcie trwania małżeństwa) Wnioskodawczyni kupiła z majątku odrębnego nieruchomość budowlaną. Następnie w trakcie trwania małżeństwa (w 1978 r.) Wnioskodawczyni i małżonek ww. nieruchomość zabudowali domem jednorodzinnym za wspólne fundusze. Powyższe oznaczało, iż nieruchomość weszła do majątku wspólnego małżonków. W dniu [...] czerwca 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, spadek po nim z mocy postanowienia Sądu nabyła Wnioskodawczyni i trójka jej dzieci - każde po 1/4. Odziedziczony przez Wnioskodawczynię udział w ww. nieruchomości wynosi zatem 1/8 całości. Następnie w dniu [...] października 2014 r. wraz z pozostałymi właścicielami Wnioskodawczyni zbyła ww. zabudowaną nieruchomość, a zatem również odziedziczony udział. W związku z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy w przypadku wskazanej nieruchomości, która wobec łączącej Wnioskodawczynię i małżonka małżeńskiej wspólności ustawowej była objęta majątkiem wspólnym (współwłasność łączna), a następnie w wyniku śmierci męża stała się w 5/8 części własnością Wnioskodawczyni, zbycie przysługującej Wnioskodawczyni, a odziedziczonej po mężu części (1/8) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć męża, stanowi źródło przychodu w postaci odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.)? Zdaniem Wnioskodawczyni jest niewątpliwe, iż zabudowana przez nią i męża w końcu lat 70-tych nieruchomość weszła do majątku wspólnego (potwierdza to również akt notarialny - umowa sprzedaży z 2014 r.). Z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości. W jej ocenie, w wyniku spadkobrania nie nabyła udziału w nieruchomości, ponieważ byłoby to drugie nabycie tego samego udziału, który posiadała w momencie kupna i zabudowania nieruchomości w latach 70-tych XX wieku. W wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nie nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, niejako po raz drugi, udziału w tej samej nieruchomości. Z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Dlatego też, w jej ocenie, pozostając w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dziedzicząc po mężu część nieruchomości (1/8), nie nabyła po raz drugi udziału w tej właśnie nieruchomości. Wobec niepodzielności majątku wspólnego w czasie trwania małżeństwa, pomimo śmierci męża, udział w niewydzielonej części, przysługiwał Wnioskodawczyni nieprzerwanie od momentu pierwotnego nabycia w latach 70-tych. Sprzedaż przysługującego Wnioskodawczyni udziału nie jest zatem dla niej źródłem przychodu. W wydanej [...] kwietnia 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ po dokonaniu analizy obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. stwierdził, że sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 2012 r. w drodze spadku po zmarłym mężu dokonana w dniu [...] października 2014 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że spełnione zostaną warunki zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż zbycie odziedziczonej po mężu części nieruchomości (1/8) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć męża, w sytuacji gdy nieruchomość ta była wcześniej wyłączną własnością Skarżącej a na skutek jej zabudowania w trakcie małżeństwa weszła do majątku wspólnego (w końcu lat 70-tych XX wieku) stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu Skarżącej w postaci odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uwzględnienie jej wniosku z dnia [...] stycznia 2015 r. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.)obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń. Organ interpretacyjny wydając interpretację nie ustala więc stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskującego, co wynika z art. 14c § 1 o.p. Opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Z dyspozycji art. 14c § 1 o.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast art. 14c § 2 o.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie – interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska również z uzasadnieniem prawnym. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stroną skarżącą. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że nabyta w 1977 r. nieruchomość stanowiła majątek wspólny jej i jej męża. Następnie w 2012 r. mąż wnioskodawczyni zmarł i spadek po nim nabyła wnioskodawczyni i troje dzieci – każdy po 1/4 części. Odziedziczony przez wnioskodawczynię udział w nieruchomości wyniósł 1/8 całości. W 2014 r. wraz z pozostałymi współwłaścicielami wnioskodawczyni zbyła przedmiotową nieruchomość. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z ustaleniem daty nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. - przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości (1/8 części), która została sprzedana w 2014 r. Zgodnie z powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa powstaje z mocy prawa z chwilą zawarcia małżeństwa, chyba że przyszli małżonkowie w umowie majątkowej przed zawarciem małżeństwa przyjęli ustrój rozdzielności majątkowej. Wspólność ustawowa, ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, mianowicie z pozostawaniem w związku małżeńskim, została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Jest to więc bezudziałowa wspólność majątku. Z chwilą ustania wspólności ustawowej wspólność ta, dotychczas bezudziałowa, ulega przekształceniu. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stosownie do art. 43 § 1 i art. 50¹ k.r.o. Równe udziały przysługują małżonkom niezależnie od przyczyn ustania wspólności ustawowej. Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. W razie ustania wspólności przez śmierć jednego z małżonków, pozostałemu przy życiu małżonkowi przypada udział w majątku wspólnym, zaś udział małżonka zmarłego staje się składnikiem pozostałego po nim spadku, podlegającego unormowaniom Kodeksu cywilnego dotyczącym spadków. Jeżeli pozostały przy życiu małżonek dziedziczy po zmarłym współmałżonku na podstawie testamentu lub ustawy jako jego jedyny spadkobierca, to jemu przypada cały majątek, który był objęty wspólnością ustawową, częściowo z tytułu przysługującego mu udziału w tym majątku w następstwie ustania wspólności, częściowo zaś z tytułu spadkobrania. Jeżeli zaś zmarły małżonek pozostawił innych spadkobierców, którzy dziedziczą spadek wyłącznie, bądź też wraz z pozostałym przy życiu małżonkiem, to z chwilą ustania wspólności ustawowej powstaje wspólność majątku, który był nią objęty, pomiędzy tym małżonkiem, a spadkobiercami zmarłego małżonka (K. Pietrzykowski, Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Komentarz, wydanie 4, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015). W razie śmierci jednego ze współmałżonków, którym wspólnie przysługiwało własność nieruchomości, udział w tym prawie zmarłego małżonka wchodzi w skład spadku po nim (art. 922 k.c.). Stosownie do art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zdaniem Sądu, pojęcie "nabycia" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem również nabycie w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 – letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa bądź jego części, zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W skład spadku wchodzą prawa przynależne spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie, prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Do grupy I zalicza się m.in. małżonka, zstępnych, wstępnych. Dziedziczeniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega nabycie po zmarłym małżonku zarówno majątku pochodzącego z majątku wspólnego małżonków, jak i z majątku odrębnego zmarłego małżonka. Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn jako "nabycie" należy traktować również nabycie przez małżonka udziału w majątku wspólnym. Należy też zauważyć, że zaaprobowanie poglądu Skarżącej, że sporne prawo nabyła wcześniej oznaczałoby, że stanowiło ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo. Taki wniosek stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji, dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z "bezsensem", że śmierć małżonka pozostającego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Nie można zasadnie twierdzić, że majątek nabyty jako współwłasność ustawowa pozostaje takim majątkiem mimo ustania takiej współwłasności oraz, że po wyodrębnieniu jej udziałów nie zmienia się ich stan z dnia nabycia prawa. Trzeba podkreślić, że prawo nabyte do majątku wspólnego nie jest tożsame z ułamkiem tego prawa należnego w wyniku spadkobrania, oraz że ustawodawca mówiąc o zbyciu nieruchomości oraz udziału w nieruchomości miał na myśli również to prawo objęte wspólnością majątkową, w stosunku do którego następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową. Przekształcenie to likwiduje stan dotychczasowej bezudziałowości prawa rodząc skutki prawne od dnia jego nabycia. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że majątek nabyty we współwłasności ustawowej pozostaje takim majątkiem mimo ustania takiej współwłasności, oraz że po wyodrębnieniu jej udziałów (ułamków) nie zmienia się ich stan z dnia nabycia prawa. Majątek wspólny przestaje istnieć m. in. z chwilą śmierci małżonka, co oznacza, że przedmioty bądź prawa nabyte przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej zyskają wartość (np. własność) udziałową bez możliwości powrotu do wartości czy stanu bezudziałowego. Z tych przyczyn, w przypadku nabycia udziału w nieruchomości opisanej we wniosku do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci jednego z nich, należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie, w którym udziały małżonków były równe i druga co do nabycia w drodze spadkobrania udziału w tym prawie przysługującego uprzednio zmarłemu małżonkowi, przekształconego z datą ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w udział ułamkowy podlegający następnie dziedziczeniu testamentowemu przez wnioskodawczynię. Podobne stanowisko zostało przedstawione np. w wyrokach: NSA z 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09 oraz z 18 lutego 2014 r. sygn. II FSK 832/12, WSA w Krakowie z 15 września 2015 r., I SA/Kr 1193/15, WSA we Wrocławiu z 14 grudnia 2015 r., I SA/Wr 1565/15, wyrok WSA w Gliwicach z 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 879/14. Z przedstawionych względów Sąd nie podzielił odmienna wykładni zasad stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prezentowane w innych orzeczeniach m.in. wskazywanych przez Skarżącą. Z tych przyczyn nieuzasadniony jest zarzut Skarżącej odnośnie naruszenia przez organ interpretacyjny art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.