II FSK 1618/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1160/15 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1160/15, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej: "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2015 r. o odmowie stwierdzenia nieważności prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 stycznia 2013 r. którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy. Wnioskiem z 18 września 2012 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok stwierdzając, że kwoty "świadczenia mieszkaniowego" otrzymane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej tytułem świadczenia mieszkaniowego były wolne od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 9 stycznia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 4.658 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu 14 stycznia 2013 r. Wobec jej niezaskarżenia, stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. 2 kwietnia 2015 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok, ponownie stwierdzając, iż kwoty otrzymane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej były wolne od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Postanowieniem z 16 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia ponownego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Skarżący złożył zażalenie na to postanowienie i wniósł jednocześnie o wszczęcie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej; "o.p."), postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 stycznia 2013 r. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 stycznia 2013 r. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i wniósł od niego odwołanie, lecz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, jako organ odwoławczy, decyzją z 6 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżony akt. Uznał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ległe u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty zgodnie z którym "świadczenie mieszkaniowe" nie jest objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., chociaż sprzeczne z ostatecznie ukształtowaną wykładnią tego przepisu, to jednak w dacie wydawania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność w wykładni, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, powodowała, że nie można uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 stycznia 2013 r. zapadła z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor izby skarbowej argumentował również, że decyzje oparte na poglądzie o braku zwolnienia, choć były eliminowane z obrotu prawnego przez sądy administracyjne, podlegały jednak uchyleniu, nie zaś stwierdzeniu nieważności. W skardze złożonej do WSA skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 120 o.p. oraz przepisów prawa materialnego art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za nieuzasadnioną. Stwierdził, że użyte w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niemniej należy je definiować jako naruszenie mające oczywisty charakter. Nie można – zdaniem WSA - jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na wadliwość pierwotnej interpretacji Zdaniem Sądu, nie narusza prawa ocena wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że uprawniona była również wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 9 stycznia 2013 r. WSA zwrócił uwagę, że zapadały orzeczenia sądów administracyjnych, w których co do interpretacji spornego przepisu wyrażały stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w decyzji ostatecznej z 9 stycznia 2013 r. Tym samym nie można uznać, by ewentualne naruszenie prawa mogło zostać uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił: I. naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a., 2. art. 3 § 1 w zw. z art. 113 p.p.s.a. w zakresie naruszenia: a. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na błędne stwierdzenie, iż nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, b. art. 120 o.p. poprzez utrzymanie w obiegu decyzji, która została wydana bez podstawy prawnej, c. art. 122 o.p. poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie twierdzeń i wyjaśnień strony , a ponadto nie dokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którego organ pierwszej i drugiej instancji nie zweryfikował i rozpatrzył je na niekorzyść strony, interpretując powstałe wątpliwości wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika); II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana na podstawie aktów nie będących ustawą oraz z rażącym i bezzasadnym odejściem od jej literalnego brzmienia, 2. art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie pomimo, iż z ustawy wynikał obowiązek jego zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu. Istota zarzutów skarżącego polegała na podważeniu stanowiska sądu pierwszej instancji o braku wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażącego naruszenia prawa. Takie stanowisko nie jest jednak zasadne. Jak wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie sądów administracyjnych, przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, lecz w postępowaniu w przedmiocie nieważności ocenia się czy ostateczna decyzja podatkowa nie jest dotknięta jedną z wad tzw. kwalifikowanych, a wymienionych w art. 247 § 1 o.p. W przywołanym przepisie chodzi o takie błędy rozstrzygnięcia podatkowego, które sprawiają, że decyzja ostateczna powinna, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 o.p.), zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Warunkiem wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa. Przepisy te należy interpretować ściśle, a zatem przy stwierdzaniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w art. 247 §1 o.p. W sprawie niniejszej skarżący żądał stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wywodząc, że wydanie decyzji podatkowej nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jak jednak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest ewidentny, bezdyskusyjny charakter naruszenia konkretnego przepisu. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W przypadku naruszenia prawa materialnego, aby przypisać mu cechę rażącego, treść tego przepisu powinna być jednoznaczna, oczywista bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, a rozstrzygniecie podatkowe w sposób oczywisty niezgodne z treścią tej normy prawnej (zob. np. wyr. NSA z 18 marca 2014 r. I GSK 870/12) Takiej cechy – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji – nie można przypisać wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przyjętej za podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 stycznia 2013 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe i odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Przemawiają za tym wystarczająco przekonująco argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po pierwsze: jak zasadnie podkreślił WSA, wykładnia tego przepisu była sporna. Wojewódzkie sądy administracyjne – w tym również w prawomocnych orzeczeniach – przyjmowały za podstawę swoich orzeczeń interpretację wymienionego przepisu zbieżną ze sformułowaną w decyzji której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący (zob. np. wyr. WSA w Krakowie z 9 października 2014 r. I SA/Kr 1534/14, wyr. WSA w Łodzi z 29 stycznia 2013 r. I SA/Łd 1465/12). Również Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 1 lipca 2014 r. w sprawie II FSK 1066/14 wyraził pogląd o braku podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do przychodów których źródłem było "świadczenie mieszkaniowe". Po drugie, co z kolei trafnie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, należy zauważyć, że zarówno składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych wyrażające przeciwny pogląd, tzn. uznające, iż "świadczenie mieszkaniowe" wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jest objęte zwolnieniem jak i Naczelny Sąd Administracyjny uchylający wyroki negujące prawo do zwolnienia, decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych uchylały na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Nie stwierdzały natomiast ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przyjąć zatem należy, że nie uznawały, by decyzje eliminowane z obrotu prawnego cechowały rażące naruszenia prawa materialnego. W takim bowiem wypadku wydawałyby wyroki stwierdzające nieważność decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie uznaje, że wykładnia zaprezentowana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 stycznia 2013 r. w sposób rażący narusza prawo materialne. Konkurencyjna w stosunku do ostatecznie utartej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. co do objęcia zwolnieniem podatkowym "świadczenia mieszkaniowego", wprawdzie była nieprawidłowa, lecz obszernie uzasadniana i uwzględniana również przez liczne składy orzekające sądów administracyjnych. Tym samym kwestia tej wykładni, mimo że ostatecznie przesądzona, musi zostać uznana za dyskusyjną. Dlatego właśnie nie można zasadnie twierdzić, że zanegowane w judykaturze stanowisko o braku zwolnienia rażąco naruszało prawo. Ubocznie już tylko należy zauważyć, że do uprawomocnienia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty doszło w niniejszej sprawie wobec niezaskarżenia przez skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w normalnym toku instancji. Organ odwoławczy i – ewentualnie bez hipotetycznego przesądzania treści rozstrzygnięcia – sąd administracyjny, w razie zaskarżenia również niekorzystnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – w swoich rozstrzygnięciach miałyby w takiej sytuacji obowiązek uwzględnić każde naruszenie prawa materialnego, nie tylko mające rangę rażącego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Jednocześnie zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrot kosztów postępowania (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.).