I GSK 870/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 54/12 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz E. Spółki z o.o. w E. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2006 r. do marca 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...] września 2011 r., określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a także zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia [...] czerwca 2008 r., E. E. Sp. z o.o. (obecnie E. Sp. z o.o.), wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za kolejne miesiące w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. w łącznej wysokości 5.739.312 zł. Na podstawie wyników kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w E. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. W jego rezultacie, decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za ww. miesiące, rozstrzygając jednocześnie kwestię nadpłaty za ten okres. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. organ I instancji umorzył natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość. Decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Z kolei decyzją z dnia [...] maja 2009 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2009 r. WSA w O. wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 468/09, oddalił skargę Spółki na decyzję z dnia [...] maja 2009 r. Natomiast po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie WSA w O. wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 821/10 uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W wyroku Sąd stwierdził, że za podmiot obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie dotyczącym sprzedawanej dystrybutorom energii elektrycznej nieprawidłowo uznano Spółkę jako producenta energii. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] czerwca 2011 r. wydał decyzję, w której określił dla E. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 i 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. Jednocześnie na podstawie przepisów Rozdziału 9 Działu 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), określił podatnikowi nadpłatę w podatku akcyzowym za ww. okresy. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka nie wniosła odwołania. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej - po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. i przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2011 r. - stwierdził nieważność ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wskazując jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie organu, doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie art. 165 § 1 o.p. a także zasad ogólnych postępowania takich jak: zasada oficjalności oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję. W ocenie organu stwierdzenie, czy w sprawie zaistniała nadpłata podatku powinno być poprzedzone ustaleniami, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe stwierdził, że organ I instancji w rozstrzygnięciu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, orzekając o powstaniu nadpłaty naruszył art. 165 § 1 o.p., gdyż postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie zostało wszczęte. Organ podatkowy nie zebrał i nie zbadał materiału dowodowego dotyczącego nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż wszczynając postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, organ I instancji określił zakres postępowania ograniczając go do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. W związku z tym, określenie w niniejszym postępowaniu nadpłaty wyszło poza zakres przedmiotowy sprawy, co stanowiło rażące naruszenie prawa, wyczerpujące przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, której ciężar poniósł odbiorca a nie producent, dystrybutor czy dostawca. W rozumieniu bowiem art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej uznał, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu zbadanie, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty niż strona niniejszego postępowania. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wniosła E. Sp. z o.o. Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie, wydane na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał na treść art. 128 o.p. - wyrażającego zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Podniósł, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określa art. 247 § 1 o.p. i z treści art. 247 § 1 pkt 3 wywiódł, że rażące naruszenie prawa to wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana, przy czym chodzi o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne niewątpliwe. Konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji i aby treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy czynności postępowania lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji. Nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej norma prawna, co do której istnieją rozbieżności w orzecznictwie. W ocenie Sądu I instancji zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej wykładni art. 165 § 1 o.p. i zastosowania w decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2011 r. przepisów Rozdziału 9, Działu 3 o.p. a w szczególności art. 77 § 3 tej ustawy. Sąd uznał, że określenie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 2 o.p.) i stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1) to dwie odrębne procedury, przy czym określenie zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdził, że organ I instancji po doręczeniu mu wniosku Spółki z dnia [...] czerwca 2008 r., zmodyfikowanego pismem z dnia 1 grudnia 2008 r., o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1a oraz art. 72 § 1 pkt 1 o.p., był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w trybie art. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań art. 165 tejże ustawy. WSA powołał art. 77 § 3 oraz art. 77 § 4 o.p. i stwierdził, że w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ustawodawca w o.p. określił nie tylko termin zwrotu nadpłaty ale również jej wysokość, a art. 77 § 4 jest przepisem o charakterze procesowym, który określa czynność materialno-techniczną zwrotu nadpłaconego podatku. Sąd zgodził się ze skarżącą, że żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Z chwilą określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego roszczenie o zwrot nadpłaty stało się zatem wymagalne, zaś sam zwrot powinien nastąpić z mocy art. 77 § 3 o.p., bez konieczności stwierdzenia tego faktu odrębną decyzją podatkową. Z treści ww. przepisów nie wynika obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania i wydania decyzji w sprawie nadpłaty. Określenie zatem na nowo w decyzji - w wyniku orzeczenia Sądu - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz stwierdzenie zwrotu nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane we wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, nie może być uznane jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji rażącego naruszenia prawa i bezzasadnie stwierdził, że decyzja ostateczna z [...] czerwca 2011 r. dotknięta była tą wadą. Brak było podstaw do uznania, ze orzeczenie o zwrocie nadpłaty w drodze decyzji podatkowej nastąpiło z naruszeniem art. 165 § 1 o.p. a także zasady oficjalności oraz czynnego udziału strony. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej powołując się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11 powinien uwzględnić fakt, że ostateczna decyzja zapadła przed podjęciem uchwały przez NSA. Dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego pod kątem jej wydania z rażącym naruszeniem prawa powinna być zatem dokonana według stanu na dzień wydania tej decyzji, a więc na dzień [...] czerwca 2011 r. Według WSA Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 o.p. Rola organu było bowiem ustalenie czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w O. wnosząc o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 o.p. przez przyjęcie, że nadpłatą jest kwota podatku, w sytuacji gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego, - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organ celny nie podjął wszelkich możliwych działań i nie ustaliły stanu faktycznego w sposób umożliwiający ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, mimo że nie doszło do naruszenia przepisów tj. w sytuacji, gdy organy celne prawidłowo zastosowały w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, że nie doszło do naruszenia przepisów o.p. w szczególności art. 121, również przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału i przyjęcie, że organy nie miały podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Naczelnik Urzędu Celnego w E. określając nadpłatę wyszedł poza ramy postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wszczynając postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego określił zakres tego postępowania ograniczając go do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a więc określenie nadpłaty wyszło poza zakres sprawy, co stanowiło rażące naruszenie prawa, i wyczerpanie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną w celu określenia nadpłaty należało przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu zbadanie, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty niż strona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżonym wyrokiem WSA kontrolował decyzję, którą na podstawie art. 247 § 1 pk 3 o.p. stwierdzono nieważność ostatecznej decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 165 § 1 o.p. oraz zasad ogólnych postępowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonując wykładni art. 247 § 1 o.p. wskazał - z powołaniem na stanowisko doktryny - że celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w powołanym artykule. Wskazując art. 128 o.p. WSA podkreślił, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Przypomnieć należy, że odnośnie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zwrotu rażące naruszenie prawa Sąd I instancji uznał, że rażące naruszenie prawa istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzeczeniach sądów administracyjnych, podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Dodać należy, że zgodnie z poglądem wyrażonym w powoływanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1134/04, o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - które to wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Wykładnia tego przepisu skargą kasacyjną podważana nie jest. W podstawach skargi kasacyjnej odnośnie art. 247 § 1 pkt 1 lit. c o.p. wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 i 133 o.p. zarzucając, że - wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Sąd I instancji - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zastosowano prawidłowo. W rozpoznawanej sprawie - w ocenie autora skargi kasacyjnej - rażąco naruszono art. 165 § 1 o.p. z uwagi na wydanie decyzji co do nadpłaty, mimo że postępowanie w tym przedmiocie nie zostało wszczęte. Odnosząc się do tego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z powołanym przepisem postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zasadnie podnosi się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV o.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. W orzecznictwie prezentowany jest jednak trafny pogląd, że wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 o.p., oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które są odmianą zobowiązania podatkowego. Postanowienie może dotyczyć również postępowania w zakresie różnych podatków (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 278/10). Istotnie, przytoczony przepis literalnie wskazuje jedynie na obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, nie wprowadza wymogu doprecyzowania jego szczegółowego przedmiotu. W rozpoznawanym przypadku wprawdzie w wydanym postanowieniu o wszczęciu postępowania wskazano, że jego przedmiotem będzie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za konkretnie podane miesiące. Powyższe było o tyle zrozumiałe, że postępowanie to wszczęto z urzędu w następstwie postępowania wszczętego z wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (następnie umorzonego - z uwagi, jak wskazano, na jego bezprzedmiotowość). Organ stał bowiem na stanowisku, że rozpoznanie wniosku w przedmiocie nadpłaty wymaga uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. To, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania dookreślono jego przedmiot nie zmienia jednak faktu, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w prawem przewidzianej formie. W tym stanie rzeczy brak podstaw by twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165 § 1 o.p. w sposób rażący, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Podkreślenia wymaga też, że w ocenie organu wadliwość postępowania, z uwagi na brak prawidłowego wszczęcia, narusza nie tylko zasadę oficjalności ale i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Niewątpliwie wymóg "zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie" służy ochronie praw strony. Tymczasem sama strona w tym zakresie żadnych zarzutów nie formułowała. Treści decyzji, nieważność której stwierdzono, wskazuje nadto, że w podstawie prawnej jej wydania powołano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Sentencja decyzji jest jednoznaczna. Określono w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne, wymienione tam miesiące. Wprawdzie w uzasadnieniu tej decyzji powołano też art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2 i 77 § 3 o.p. i wskazano na różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z decyzji oraz podano za poszczególne miesiące kwoty nadpłat, jednakże skład orzekający NSA stwierdza, że aby podmiot, który jest adresatem decyzji, nabył jakieś prawo lub został obciążony obowiązkiem ustalenie tego dotyczące musi być zawarte w osnowie decyzji i sformułowane w sposób jasny i precyzyjny. To osnowa decyzji, będąca jej kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. To tylko osnowa decyzji ma charakter rozstrzygnięcia przesądzającego o istocie sprawy, o udzielonym uprawnieniu bądź nałożonym obowiązku (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 44/ 07 oraz z dnia 10 września 2008 I OSK 1440/07). Także z tego względu nietrafne są wywody organu, że z rażącym naruszeniem art. 165 § 1 o.p. w postępowaniu wszczętym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wydana została decyzja w przedmiocie nadpłaty. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaniem Sądu I instancji w kwestii nadpłaty organ wskazał art. 77 § 3 i 4 o.p. Regulacje tam zawarte wskazują, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji (art. 77 § 3). W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4). Zarzut naruszenia tych przepisów podniesiony nie został – w tym zakresie brak podstaw do kontroli kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez błędne (zdaniem organu) przyjęcie, że organ wadliwie zastosował art. 247 § 1 pkt 3 o.p. jest więc niezasadne. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 133 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - przez wadliwą ocenę materiału dowodowego. Przede wszystkim NSA uchwałą z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przesądził, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowisko w tym względzie zostało przedstawione. Zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w istocie ogranicza się do faktu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i wydania w tym postępowaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] września 2011 r. Ocena, czy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa jest zaś kwestią prawidłowości zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Formułując zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie podano nawet jednostek redakcyjnych tych przepisów, naruszenia których zarzut ma dotyczyć. Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzut jego naruszenia jest więc niezrozumiały. Końcowo wypada zauważyć, że pojawiająca się w sprawie kwestia związku między rozparzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty a wszczęciem postępowania, celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, była przedmiotem uchwały NSA (v. uchwała z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13). Powyższe wskazuje, że w zakresie tego zagadnienia prawnego nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).