II FSK 1540/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 933/15 w sprawie ze skargi H. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 933/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 stycznia 2015 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatnika "Z." Sp. z o.o. od przychodów uzyskanych przez Stronę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2008 r. w kwocie 630 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Podatnik wyjaśnił, że w latach 2008 - 2012 świadczył na terytorium Polski na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce usługi, które polegały na wynajmie dźwigów samojezdnych, wózków widłowych oraz innych urządzeń budowlanych. Podatnik podniósł, że osiągnięte w związku z tym przychody, zostały zakwalifikowane jako przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych (tzw. opłaty licencyjne). W związku z tym od kwot należnych do wypłaty pobierany był przez płatnika podatek w kwocie 5 % od wynagrodzenia w wartości brutto. Zdaniem Podatnika nie ma podstaw do naliczenia i pobrania podatku z tego tytułu, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w którego pojęciu nie mieści się urządzenie budowlane. Jednocześnie Podatnik podniósł, że w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) istnieje rozróżnienie między urządzeniami przemysłowymi a maszynami budowlanymi. Organy wskazały, że skoro ani przepisy krajowe ani Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej jako Umowa) definiują pojęcia urządzenia przemysłowego (jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdza się, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu), to należy odwołać się do języka potocznego i Konwencji Modelowej OECD jako podstawy przy zawieraniu umów. Tam zaś, jak również w doktrynie i judykaturze pojęcie urządzenia przemysłowego rozumiane jest w miarę szeroko. Nie można go bowiem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio wyłącznie w jednej gałęzi gospodarki - w przemyśle do produkcji. Mając na względzie literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazujące, że urządzeniem przemysłowym jest m. in. środek transportu, nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawał zdaniem organów fakt, że cztery spośród oddawanych w dzierżawę przez Stronę urządzeń przemysłowych zalicza się do grupy 7 Klasyfikacji Środków Trwałych, obejmującej środki transportu. Zawężanie interpretacji pojęcia urządzenia przemysłowego wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych tylko w przemyśle nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zauważono bowiem, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., traktując jako urządzenia przemysłowe także środki transportu, które w KŚT stanowią odrębną już grupę, potwierdził intencje do szerokiego traktowania pojęć użytych w tym przepisie. W konsekwencji do wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę urządzeń w opisanym przez Stronę stanie faktycznym, będą miały zastosowanie reguły dotyczące pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych. Zwyżkę nożycową traktować bowiem należy jako "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 3 tej Umowy. I.3. W skardze do WSA Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię oraz art. 12 ust. 3 Umowy przez jego błędną wykładnię. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i 3 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i wskazał, że skoro Umowa nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe", to w świetle jej art. 3 ust. 2 zasadne jest odwołanie się w tej materii do przepisów u.p.d.o.p., w tym do art. 21 ust. 1 pkt 1 i na tym tle dokonanie wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "urządzenie przemysłowe". WSA opowiedział się za poglądem organów podatkowych, które w ślad za częścią orzecznictwa sądów administracyjnych, przyjęły szerokie rozumienie spornego pojęcia. W ocenie WSA zawężenie interpretacji pojęcia urządzenia przemysłowego, jakie proponowała Strona - tj. wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych w przemyśle do masowej produkcji dóbr - nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wśród urządzeń przemysłowych wyszczególnił także środki transportu, które niewątpliwie nie mogą być traktowane wyłącznie jako urządzenia stosowane w przemyśle. Oznacza to, że w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca, posługując się pojęciem urządzenie przemysłowe, miał na myśli jego szerokie rozumienie. W sprawie przedmiotem użytkowania były zwyżki nożycowe, które zaliczają się w istocie do środków transportu, które zostały wprost zaliczone w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. do kategorii urządzeń przemysłowych. Są to urządzenia dźwigowe, które w istocie są ruchomymi podestami masztowymi, zakończonymi tzw. koszem, których zadaniem najczęściej jest szybkie podniesienie osób, materiałów w celu wykonania określonych zadań, czy to w przestrzeni otwartej czy zamkniętej. Podkreślenia wymaga, że zwyżki takich rodzajów jak przedmiotowe znajdują szerokie zastosowanie nie tylko w robotach budowlanych, ale różnego rodzaju pracach montażowych, instalatorskich, wykończeniowych (np. przemysł stoczniowy, zbrojeniowy, metalurgiczny) i niewątpliwie w ramach produkcji przemysłowej są wykorzystywane. Ponadto WSA wywiódł, że nie tyle liczy się fakt wykorzystywania danego urządzenia w takim a nie innym sektorze gospodarki, ale już sama możliwość zastosowania w przemyśle, który przecież nie tylko polega na masowym wyrobie dóbr, co akcentuje Strona, ale może być to przemysł, który zajmuje się wyrobem dóbr o indywidualnym charakterze. II. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" mieści się każde urządzenie, o ile tylko może zostać wykorzystane w dowolny sposób w przemyśle, mimo że jego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki; 2) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu "w tym także środki transportu" mieści się każde urządzenie służące do dowolnego transportu, w tym nie będące urządzeniem przemysłowym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż jedyny jej zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. okazał się niezasadny. IV.1. Na wstępie należy wskazać, że w podobnych sprawach wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (vide m.in. wyroki z: 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1828/16; 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1491/16, sygn. akt II FSK 1422/16, sygn. akt II FSK 1166/16, sygn. akt II FSK 1139/16, sygn. akt II FSK 1018/16 i II FSK 931/16; orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. IV.2. W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowił, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20 % przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 12 ust. 2 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należności licencyjne mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, z tym że jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto. Przy tym, jak wynika z art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze Umowy, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, zaś stosownie do art. 3 ust. 2 tej Umowy przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Z powyższego wynika, że użyte w umowie określenie "należności licencyjne" obejmuje m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Umowa bilateralna, jak i przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają jednak definicji tego określenia. W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także nie jest zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (vide B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (vide wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zgodzić się ze Stroną skarżącą, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, w tym w sektorze usług budowlanych. IV.3. Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (vide wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (vide wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1963/15). Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose) (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m.in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [(Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6). IV.4. Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Uwzględniając powyższe należało uznać, że – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przyjmując, że urządzenia podlegające analizie w sprawie wynajmowane przez Stronę polskiemu przedsiębiorcy, który potrącił podatek u źródła, są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.