I SA/Bd 1039/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. L. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił K. L. i M. K. (skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł. Podstawę decyzji stanowiły ustalenia organu, że uzyskany przez skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości (22 działek) należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". W złożonym odwołaniu skarżący stawiając szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków. Odwołujący podnieśli, że M. K. jako początkujący rolnik kupował ziemie, które były dostępne. Jeżeli pojawiała się możliwość zakupu kolejnej ziemi, atrakcyjnej pod względem ceny lub rodzaju gruntu, to aby zdobyć środki na jej zakup, konieczna była sprzedaż części bądź całości posiadanych nieruchomości, które były mniej atrakcyjne. Zdaniem odwołujących przedmiotowe czynności nie posiadają cechy ciągłości, bowiem były podejmowane doraźnie, w związku z pojawieniem się korzystnych ofert kupna gruntów rolnych pozwalających na efektywne powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Dodali, że strony internetowe [...] i [...], na istnienie których powołuje się organ powstały odpowiednio w 2014r. i 2015r. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, ponieważ należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Organ przedstawił tabelarycznie dokonaną przez skarżących w 2009r. sprzedaż nieruchomości zaliczoną do przychodów za ten rok. Podkreślił, że skarżący w latach 2006-2012 wielokrotnie dokonywali zakupu nieruchomości, z których następnie były wydzielane działki gruntu. Podejmowali również czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy bądź też uzbrajanie działek w przyłącza wodociągowe i energetyczne. Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki i a następnie sprzedaż dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu, zaś kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkukrotnie przekraczały cenę ich nabycia. Zdaniem organu działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Podział nabytych nieruchomości, ich położenie związane z dostępem do drogi publicznej oraz dalsze podejmowane w stosunku do nabytych nieruchomości czynności wpływały istotnie na wzrost atrakcyjności działek, co przekłada się przede wszystkim na ich cenę. Chybionym jest, w ocenie organu, twierdzenie skarżących, że wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych, celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości. Organ podkreślił, że sprzedaż poszczególnych działek, które zostały wydzielone, uzbrojone oraz uzyskano w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że podejmowane przez skarżących działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Wiążą się z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, że uzyskany przez skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego skarżących należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy czynności dokonywane przez skarżących nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt.6 niniejszej ustawy, gdyż skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali aktywnych działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt. 9 O.p. poprzez przyjęcie, że czynności dokonywane przez skarżących miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali aktywnych działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny; stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; 2. przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez I niewłaściwe zastosowanie tj.: - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów powołanych przez skarżących w postaci dokumentów opisanych szczegółowo w odwołaniu oraz zeznań świadków, które to dowody mogłyby przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i tym samym wpłynąć na treść zaskarżonej decyzji; - art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p. poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w sposób wybiórczy; - art. 191 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy i dokonanie jednakowej oceny poszczególnych czynności dokonanych przez skarżących, w sytuacji, gdy w istocie poszczególnym czynnościom zakupu i sprzedaży danych nieruchomości towarzyszyły odmienne okoliczności faktyczne, a także poprzez odmowę wiary zeznaniom skarżących w przedmiocie ich zamiaru zamieszkania w domu jednorodzinnym posadowionym na działce nr [...] w M. i prowadzenia gospodarstwa rolnego przez M. K. na przedmiotowej nieruchomości; - art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: - protokołów przesłuchania świadków I. i M. Ż. z dnia [...]. na okoliczność zamiaru zamieszkania skarżących w domu jednorodzinnym posadowionym na działce nr[...] w M., braku zamiaru zakupu przedmiotowej nieruchomości w celi jej dalszej odsprzedaży; - deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT - 23) z dni [...]. złożonych przez K. L.; - wszelkich pozostałych deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanych podatkiem dochodowym (PIT - 23) złożonych przez K. L. za lata 2008r. - 2012r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego; - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT - 39) w roku podatkowym 2011 złożonego przez K. L.; - wszelkich pozostałych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-39) złożonych przez K.L. za lata 2008 -2012 do Naczelni [...] Urzędu Skarbowego w T.; - wszelkich zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-36) złożonych przez K. L. za lata 2008 - 2012 do Naczelnika [...] Urząd Skarbowego w T.; - deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23) z dni [...]. złożonych przez M. K.; - wszelkich pozostałych deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT- 23) złożonych przez M. K. za lata 2008 - 2012 do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.; - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-39) złożonych przez M. K. w roku podatkowym 2011; - wszelkich pozostałych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-39) złożonych przez M. K. za lata 2008 - 2012 do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.; - wszelkich zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-36) złożonych przez M. K. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.; - oświadczenia podatników z dnia 2 czerwca 2010r.; - dokumentów załączonych i wskazanych przez K. L. w odwołaniu z dnia 6 listopada 2014r. znak sprawy [...], tj. deklaracji PIT-23 za listopad 2008r. znajdujących się w aktach w/w sprawy; - dokumentów załączonych i wskazanych przez M. K. w odwołaniu z dnia 6 listopada 2014r., znak sprawy [...] tj. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...]., zawiadomienia o uchyleniu zajęcia, umowy sprzedaży nieruchomości, znajdujących się w aktach w/w sprawy; na okoliczność dokonywania przez podatników sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, sposobu rozliczania się podatników w związku z dokonywaniem sprzedaży nieruchomości, braku ówczesnego kwestionowania przez organ podatkowy sposobu rozliczania się podatników w związku z dokonywaniem sprzedaży nieruchomości; korzystania przez podatników z ulg podatkowych; - umów pożyczek gotówkowych nr [....] z dnia [...]., oraz nr [...] z dnia [...]. na okoliczność stanu majątkowego skarżących. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.) – dalej "p.p.s.a.", Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. WSA wyjaśnia, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2015r., II FSK 4046/14 wskazał, że w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie chodzi o taką sytuację, gdy sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej (podatkowej) wydanej na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających. W ocenie tut. Sądu, wymienione dokumenty, tj. protokół przesłuchania świadków, deklaracje podatkowe czy dokumenty są w istocie przywołane w celu wykazania błędnej oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym (organ dysponował dokumentami na etapie swojego postępowania), czego nie można utożsamiać z przesłankami, o jakich mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dlatego też Sąd wniosek oddalił. Przechodząc dalej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że na przestrzeni lat 2006 – 2014 skarżący dokonywali transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. Dokonywali przy tym takich działań jak podział, rozgraniczanie działek, ogłaszali chęć sprzedaży. Działalność ta przynosiła określone zyski. Dane te ustalone w oparciu o dokumenty, w tym przede wszystkim o akty notarialne nie zostały w żaden sposób kwestionowane i mają poparcie w materiale dowodowym. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie zastosowanie znalazły zapisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Stosownie do ar. 5a ust. 6 u.p.d.f., działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. WSA wyjaśnia, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. Przepis ten wielokrotnie oceniany przez sądy administracyjne, doczekał się już ugruntowanego orzecznictwa, którego wynik znalazł swój wyraz np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2015 r., II FSK 1739/13, gdzie wskazano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1557/13 wyjaśniono, że przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Aktywność przybierająca formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, pozwala na ustalenie, że osoba fizyczna sprzedająca poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany tj. prowadzącą handlową działalność gospodarczą. Bez wątpienia za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową zaś pojęcie handlu obejmuje odpłatną sprzedaż nieruchomości. W orzeczeniu tego Sądu z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13 wyjaśniono, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pk 3 u.p.d.f., źródłem przychodów jest także pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem WSA wyjaśnia, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle argumentacji podatników należy podkreślić, że utrwalonym i jasno wyrażanym jest również stanowisko tut. Sądu co do tego, że w przypadku aktu normatywnego zawierającego własną definicję legalną należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodnie z tą definicją. Nie jest możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, w szczególności przez odwoływanie się do zamiaru czy też przekonania podatnika co do skutków prawnych podejmowanych czynności (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2015 r., I SA/Bd 1313/14). Na koniec jedynie tej części rozważań można zasygnalizować, że rzecz dotyczy podatku dochodowego, a więc odwoływanie się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości doznaje tu znacznego ograniczenia. W ocenie WSA ustalenia w powyżej wyłuszczonym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Uzasadnienie decyzji jest zrozumiałe i szczegółowe. Niewątpliwie w 2009r. zakresem objęto sprzedaż 22 działek, dokładnie określonych w tabeli na s. 10 - 11 zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżących sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w związku z pojawieniem się perspektywy powiększenia gospodarstwa rolnego. To, że nie była to działalność gospodarcza upatrują w posiadaniu gospodarstwa rolnego, jego uprawianiu, posiadaniu maszyn rolniczych, planach hodowli danieli, osobistej pracy na posiadanych działkach, rejestracji w KRUS. Wszelkie działania tak związane z administracją działkami (podział, uzbrojenie) jak zamieszczaniem ogłoszeń o sprzedaży tłumaczą chęcią uatrakcyjnienie działek do sprzedaży, jako pozostające bez wpływu na cel tj. stworzenie idealnego gospodarstwa rolnego pod hodowlę. Dodatkowo, wskazują na oświadczenia nabywców działki [...], tj. I. i M. Ż., działkę tę przeznaczono pod budowę domu dla skarżących i taki nieukończony budynek mieszkalny wraz z garażem i elementami drewutni ostatecznie zbyto. Sprzedaż określono jako doraźną, związaną z pojawieniem się korzystnych ofert kupna. Zakup dotyczył jedynie kilku nieruchomości, które "wpadały w ręce" niedoświadczonemu rolnikowi. Przede wszystkim ich koronnym argumentem pozostaje oświadczenie, że nie było ich zamiarem osiąganie zysku ze sprzedaży nieruchomości, a jedynie działalność rolnicza. Jednocześnie wskazują na zeznania B., A., M., którzy będąc nabywcami działek, w ich ocenie, potwierdzili, że obrót był nieprofesjonalny. Poza tym w aktach notarialnych zawarto treść mówiącą o rolnym charakterze działek. W ocenie Sądu, twierdzenia skarżących nie tylko pozostają poza istotą zapisów prawa mających zastosowanie w sprawie, gdyż zmierzają do ustaleń i oceny zamiaru ich działania, ale i w tej części są całkowicie nieprzekonywujące. Materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do skali ich działań oraz zysku jaki w wyniku tego do nich trafił. Już samo stwierdzenie, że sprzedaje się działki by powiększyć areał posiadanej ziemi nasuwa spore wątpliwości co do logiki działań skarżących gdyby rzeczywiście chcieli oni prowadzić gospodarstwo rolne, niemniej Sąd nie może dopatrzyć się działalności rolniczej a samo posiadanie gospodarstwa rolnego czy udział w KRUS z doświadczenie życiowego, wcale nie musi oznaczać, że osoba taka nie może parać się handlem nieruchomościami. Celnie oceniono działania T. W.(k. 694), który jedynie korzystał z gruntów podatników. Co do wagi argumentów skarżących można jedynie wskazać, że wpisuje się tu doskonale wskazywanie kosiarki, agregatu prądotwórczego, pługa i dwóch pił Stihl, jako maszyn rolniczych. Podobnie nieprzekonująco brzmią tu plany hodowli danieli czy jeleni, co nawet trudno uznać za pozostające w sferze marzeń, gdyż podatnicy nie wykazali żadnych działań konkretnie zmierzających do realizacji planu. Jasno potwierdzają to zeznania K. S. (k. 902). Nawet zawarcie umowy na zakup zwierząt, który nigdy nie znalazł jakiegokolwiek finału, nie może zmienić tej oceny. Umowa od 2014 r. nie została ani sfinalizowana ani w jakikolwiek sposób nie wpłynęła na sytuację skarżących. W szczególności nie ponieśli oni żadnych kosztów. Ostatecznie podatnicy zaczęli działać w formie spółki w handlu nieruchomościami. Osobista praca na działkach, na jaką powołują się skarżący, bliżej dookreślona jedynie przez świadka W., jako pielęgnacja szkółek leśnych, pozostaje całkowicie poza przedmiotem zainteresowanie, tj. handlem nieruchomościami, jaki opisał organ podatkowy. W takim też ciągu należy ocenić twierdzenie, że działania tak związane z administracją działkami (podział, uzbrojenie) jak i zamieszczaniem ogłoszeń o sprzedaży to chęć uatrakcyjnienia działek do sprzedaży, w celu handlowym. Trudno doszukać się istotnej próby zmiany decyzji poprzez powołanie się na sprzedaż działki [...], skoro kwestia ta dotyczy 2010 r. (k.425). Skarżący przez cały badany okres mieszkali w T., a kolejne lokum nabywali z pieniędzy uzyskiwanych ze sprzedaży działek, na co sami wskazują. Zdecydowanie działalność skarżących nie była to ani sprzedaż doraźna, ani przypadkowa. Już samo twierdzenie, że zakup jak i sprzedaż na podstawie impulsu bądź jako "wpadająca w ręce" niedoświadczonego rolnika, bądź jako odpowiedź na pojawianie się korzystnych ofert kupna, w świetle ustalonych okoliczności zarobku, skali obrotu, jego szybkości, w tym zamieszczania anonsów, wskazuje, że jest to argumentacja tworzona naprędce na potrzeby uniknięcia ciężaru podatkowego. Skala obrotu nie pozwala również na uznanie za istotne podnoszone argumenty co do tego, że w przypadku działek sprzedanych, część nabywców nie została przesłuchana. Sąd nie ma wątpliwości, że obrót dotyczył działek, które nigdy nie funkcjonowały w majątku podatników jako gospodarstwo rolne. Historia każdej z nich została opisana na podstawie dokumentów i trudno oczekiwać, by dowody osobowe, a więc ostatecznie prywatne opinie nabywców mogły coś zmienić w istocie tego, że ilość sprzedanych działek i zysk jaki wygenerowały, to działalność rolnicza podatników. To ilość nabywanych i sprzedawanych działek, zysk oraz zabiegi skarżących co do zbycia nieruchomości, są obiektywnymi kryteriami zaklasyfikowania ich działalności, jako działalności gospodarczej. Podobnej oceny należało dokonać, co do zapisów w aktach notarialnych o rolnym charakterze działek. Brakujące zeznania świadków – nabywców, na jakie powołano się w skardze Sąd uznał za nieistotne z punktu widzenia art. 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 5a ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., gdyż okolicznością na jaką mieliby być powołani był przede wszystkim zamiar podatników, a więc kwestia nieistotna z punktu widzenia powołanych przepisów. Podobnie należało ocenić zarzuty skargi oparte o art. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt. 9 O.p. Na koniec Sąd wyjaśnia, że oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji miało swoją podstawę w art. 61 § 3 p.p.s.a., a jego uzasadnienie nie wskazuje na trudne do odwrócenia skutki to skutki faktyczne lub prawne, które raz zaistniałe spowodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, a powrót do stanu poprzedniego może nie nastąpić lub nastąpić po długim czasie czy przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków. To w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku, aby powołane w nim okoliczności wskazywały na wystąpienie w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie zawartych we wniosku twierdzeń stosownymi dokumentami. Sąd musi mieć bowiem wiedzę o okolicznościach przemawiających za wstrzymaniem wykonania aktu lub czynności, jak również możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę. Do skargi załączono jedynie dowód na to, że skarżący posiadają zobowiązanie w postaci pożyczki gotówkowej, co zdaniem Sądu jest niewystarczające do zastosowania wskazanej ochrony. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.