I SA/Sz 74/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] - dalej: "Gmina" w dniu 5 czerwca 2014 r. złożyła wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania samorządowego zakładu budżetowego za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektów infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług składa deklaracje VAT. Ponadto jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, wykonuje zadania nałożone na samorządy terytorialne odrębnymi ustawami, w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz przez gminne jednostki organizacyjne. Gmina na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 31 marca 1994 r. w sprawie powołania zakładu budżetowego – Zakładu Wodociągów i Kanalizacji oraz ustalenia jego Statutu i uchwały z dnia 29 kwietnia 1994 r. w sprawie zmiany uchwały z dnia 31 marca 1994 r. w sprawie likwidacji Zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej oraz trybie i zasad postępowania w związku z likwidacją, , utworzyła w strukturze organizacyjnej Samorządowy Zakład Budżetowy – Zakład Wodociągów i Kanalizacji – dalej: "ZWiK". Z dniem 1 stycznia 2014 r. Gmina przekształciła ZWiK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. ZWiK działał na podstawie Statutu oraz ustaw regulujących w sposób szczegółowy zakres jego działania. ZWiK jako zakład budżetowy nie posiadał osobowości prawnej, a przedmiotem jego działalności było wykonywanie zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZWiK odpłatnie wykonywał zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Posiadał odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZWiK był zatwierdzany przez Gminę roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Nadzór nad działalnością dyrektora ZWiK sprawowała Gmina. Ponadto ZWiK był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. W latach 2010 – 2011 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Powstałą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną Gmina na podstawie protokołów przekazania, nieodpłatnie udostępnia do korzystania ZWiK na potrzeby realizacji przez niego zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. ZWiK wykorzystywał przekazaną infrastrukturę w całości do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto nie były świadczone przez niego żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania. W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzymywała od dostawców i wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Jednakże Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ww. zakresie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZWiK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, Gmina zobowiązana była dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług należnego w swoich deklaracjach VAT? 2) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZWiK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy? 3) Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Zdaniem Gminy, nie była ona zobowiązana do dokonywania rozliczeń należnego podatku od towarów i usług w swoich deklaracjach VAT z tytułu wykonywanych, w ramach realizacji jej zadań własnych przez ZWiK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. W ramach uzasadnienia stanowiska w tym zakresie, Gmina przywołała przepisy art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14 i art. 15 ustawy o finansach publicznych. Gmina wskazała, że ograniczenia, o których mowa w przywołanych przepisach nie powinny prowadzić do wniosku, że odpłatne czynności wykonywane przez ZWiK w ramach realizacji zadań własnych Gminy i na jej zlecenie w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwana i oczyszczania ścieków komunalnych, w sytuacji, gdy wykonywane były na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez ZWiK, nie stanowiły po jego stronie świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy, ZWiK będąc jednostką organizacyjną Gminy niemająca osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadał podmiotowość podatkową odrębną od swej jednostki macierzystej, tj. Gminy. Tym samym, zdaniem Gminy, to ZWiK a nie Gmina był zobowiązany do dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego na rzecz zewnętrznych odbiorców usług. Tym samym zdaniem Gminy, to ZWiK, a nie Gmina powinien był deklarować w składanych przez siebie deklaracjach VAT wartość obrotu zrealizowanego z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz rozliczać należny podatek z tego tytułu. W takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw, aby Gmina miała ujmować te wartości w swych deklaracjach VAT. W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wyraziła stanowisko, że przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego podatku od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZWiK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy. W celu uzasadnienia przyjętego stanowiska Gmina powołała przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazała na przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia. Zdaniem Gminy został spełniony zarówno warunek polegający na nabyciu towarów lub usług przez podatnika tego podatku oraz pozostawanie tych zakupów w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Na powyższe nie wpływa, także fakt, iż "technicznie" usługi te były świadczone oraz rozliczane dla celów podatku od towarów i usług przez ZWiK (w składanych deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Gmina bowiem posiada uprawnienie do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto, wskazała na specyfikę relacji jakie zachodzą pomiędzy Gminą a ZWiK. Z uwagi na charakter relacji pomiędzy odrębnymi podatnikami w podatku od towarów i usług, zostaje zagubiony jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W tym wypadku podatek naliczony związany był z wydatkami, jakie Gmina ponosiła na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez ZWiK. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej ZWiK, nie powinno zdaniem Gminy pozbawiać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby bowiem sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Na poparcie przyjętego stanowiska Gmina powołała orzeczenia TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Natomiast w zakresie pytania nr 3 Gmina wskazała, że odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Jednocześnie mając na uwadze swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym uznać za słuszne należy uprawnienie do deklarowania przez ZWiK obrotu oraz rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych przez ZWiK w ramach realizacji zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, w ocenie Gminy, może ona zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia w drodze korekty przeszłych rozliczeń. Korekty dotyczyć powinny miesięcy, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne, bez konieczności uwzględniania w swych deklaracjach VAT-7 obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZWiK. Odpowiednie kwoty podatku zostały bowiem wykazane w deklaracjach VAT składanych przez ZWiK, przy czym ZWiK uiści odpowiednie kwoty podatku do urzędu skarbowego. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2014 r. nr [...], uznał stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, za: – prawidłowe – w zakresie uznania samorządowego zakładu budżetowego za odrębnego podatnika VAT, – nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektów infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ interpretacyjny przywołał art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". i wskazał, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Przy czym, jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (stanowiący odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.)), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny przywołał, także w uzasadnieniu interpretacji brzmienie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – dalej: "u.s.g." oraz art. 9, art. 14, art. 15 ust. 1-4, art. 16 ust. 1-2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Następnie, odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u., organ interpretacyjny stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, także na art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE i na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24; wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz, pkt 8-9; wyrok z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, pkt 34-36). Organ interpretacyjny wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że w latach 2010-2011 Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie obiektów infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i przekazała ją ZWiK. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe jednoznacznie wskazuje, że powstała w wyniku inwestycji infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Wobec tego, dokonując zakupów towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ interpretacyjny powołał w treści uzasadnienia wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 i jednocześnie stwierdził, że powołane we wniosku przez Gminę wyroki sądów, nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Gmina po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 28 listopada 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 u.s.g., poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zdań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody; – art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych; – art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "o.p.", poprzez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne oraz TSUE, przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie; – art. 121 § 1 o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego. Skarżąca podniosła również, że organ interpretacyjny nie odniósł się do pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie ustalenia, czy odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków Skarżąca powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u., tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym skarżąca otrzymała faktury od dostawcy towarów lub usług, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Skarżącą. Uzasadniając zarzuty skargi, Skarżąca ponowiła argumentację wyrażoną w uzasadnieniu własnego stanowiska zamieszczoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wskazała, że zaprezentowana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. Zdaniem Skarżącej w zakresie dokonywanych przez nią, za pomocą jej jednostki organizacyjnej, czynności cywilnoprawnych (tj. świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody), nawet gdy dotyczą one zadań publicznych, powinna być uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Wykonując bowiem powyższe zadania w reżimie cywilnoprawnym, postępuje w sposób tożsamy m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję. Skarżąca stwierdziła, że przepisy ustawy o gospodarce komunalnej gwarantują gminom możliwość wyboru formy organizacyjnoprawnej, w jakiej realizować będą zadania w zakresie gospodarki komunalnej. Nie powinno zatem być mniej korzystnie traktowane realizowanie przez Skarżącą swoich zadań własnych poprzez zakład budżetowy, skoro ustawodawca umożliwił podjęcie decyzji w tej kwestii jednostkom samorządu terytorialnego. W niniejszym przypadku podatek od towarów i usług stanowi koszt Skarżącej, tylko dlatego że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodociągowej za pośrednictwem zakładu budżetowego, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarcza bez pośrednictwa zakładu budżetowego, np. samodzielnie, posiadają w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania podatku naliczonego od tego typu wydatków. Podniosła, że takie stanowisko prowadzi do naruszenia zasady równości. Ponadto Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Podkreśliła, że przywołane wyroki wskazują, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która była wykorzystywana przez z nią za pośrednictwem ZWiK do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Uzasadniając naruszenie art. 14b § 1 o.p. Skarżąca stwierdziła, że w organ interpretacyjny zobowiązany jest do dokonania pisemnej wykładni prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Tym samym zobowiązany jest do zaprezentowania we wniosku indywidualnej sprawy podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska. Zdaniem Skarżącej nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonana w wydanej interpretacji stanowi również naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa Skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu i wykorzystywanej przez ten zakład do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Skarżącej, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W celu stwierdzenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy określić status oraz wzajemne relacje pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym, a Skarżącą. Zauważyć przy tym należy, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej we własnym imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09). Samorządowy zakład budżetowy jest formą organizacyjnoprawną sektora finansów publicznych utworzoną przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, a poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie mu do użytkowania zostaje wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności),a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zagadnienie podmiotowości podatkowej zakładu budżetowego i jego odrębności od jednostki samorządu terytorialnego stanowiło przedmiot analizy, której wyraz dał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. o sygn.akt I FPS 4/15. W uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarówi usług.". Ponadto w uzasadnieniu odwołał się m.in. do wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Odwołując się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. nr 241, poz. 1616 ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 nr 9, poz.100 ze zm.) oraz stanowisk wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. 2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. 3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. 4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina [...] - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła." Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu. Uznając tym samym za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie podatku od towarów i usług tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Stosownie do art. 269 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. W piśmiennictwie podkreśla się, że ze wskazanego przepisu wynika moc ogólnie wiążącą zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl). Podzielając w pełni stanowisko zawarte w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej interpretacji, opierającej się na zakwestionowanym w tej uchwale poglądzie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez gminę zakładowi budżetowemu infrastruktury celem wykonywania przez ten zakład z jej wykorzystaniem zadań własnych gminy, gmina nie nabędzie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z finansowaniem tej infrastruktury. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżąca nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanychz budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez zakład budżetowy do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Zgodnie z powyższym zachodzi zatem konieczność dokonania przez organ interpretacyjny ponownej oceny całości stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).