III SA/Wa 872/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 10.248 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – U. z siedzibą w Luxemburgu, złożył wniosek z 28 stycznia 2012 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 603.345 zł, pobranym przez płatników od dywidend i od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2008-2010. Wyjaśnił, iż jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego, inwestującym między innymi w polskie papiery wartościowe (udziały i obligacje). Zdaniem Skarżącego, brak było podstaw do pobrania podatku, ponieważ prowadząc działalność zgodnie z wymogami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U.UE.L. z 2009 r. Nr 302, s. 32) – dalej: "Dyrektywa UCITS z 2009 r.", spełnił warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". Dyrektywa ta zmieniła uprzednio obowiązującą Dyrektywę Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), (Dz.U.UE.L. z 1985 r. Nr 375 s. 3) – dalej: "Dyrektywą UCITS". Skarżący uważał, że zwolnienie od podatku dochodowego powinno mieć zastosowanie do osiąganych w Polsce dochodów unijnych funduszy inwestycyjnych nawet gdyby uznano, iż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie polskich funduszy inwestycyjnych. W takim przypadku podstawę zwolnienia stanowią regulacje prawa wspólnotowego, tj. art. 12 i art. 56 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) – dalej: "TWE" (obecnie art. 18 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; Dz. Urz. UE seria C z 2008 r. Nr 115, poz. 47, ze zm. – dalej "TFUE"). Obowiązek zastosowania postanowień tych traktatów wynika z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia i zwrotu Skarżącemu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 303.066 zł, pobranego przez polskich płatników od dywidend oraz odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2008 i 2010. Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżącego jako funduszu z siedzibą w Luksemburgu, nie obejmuje zwolnienie z 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu ze zwolnienia korzystają jedynie fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) – dalej "u.f.i.", a więc fundusze, które spełniają warunki określone w tej ustawie. Wprawdzie warunki te nie wynikają wprost z treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., ale określone zostały w ustawie o funduszach inwestycyjnych, do której przepis ten się odwołuje. Ewentualne prawo Skarżącego do zwolnienia podmiotowego ustanowionego tym przepisem mogłoby natomiast wynikać z zasady swobody przepływu kapitału, wyrażonej w art. 63 TFUE (art. 56 TWE). Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Jeżeli zatem sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna, ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta nie można uznać za dyskryminujące i naruszające powyższą zasadę. Analiza porównywalności doprowadziła Naczelnika Urzędu Skarbowego do wniosku, że w 2008 r. i w 2010 r. Skarżący nie prowadził działalności na zasadach analogicznych, jak polskie fundusze inwestycyjne. Nie był bowiem zarządzany przez podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę, co jest przesłanką warunkującą uznanie Skarżącego za fundusz porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Tym samym do Skarżącego nie miało zastosowania zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., a zatem prawidłowo pobrano zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przepisu mającego zastosowanie w sprawie, błędną wykładnię prawa wspólnotowego i zastosowanie przepisu, który nie obowiązywał w okresie objętym postępowaniem, a w konsekwencji odmowę zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego. Naruszenie to wynikało z niezastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który nie obowiązywał w roku objętym postępowaniem oraz z błędnej wykładni art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE) i naruszenia art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE). Zdaniem Skarżącego, bezpośrednie odnoszenie wymogów wskazanych w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych do podmiotów zagranicznych, funkcjonujących w odmiennych od polskiego reżimach prawnych, prowadzi do zawężenia zakresu zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych nieuzasadnionego w świetle regulacji wspólnotowych. Wnioskiem zbyt daleko idącym jest pozbawienie zagranicznego funduszu prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wyłącznie na tej podstawie, iż nie posiada on wyznaczonej spółki zarządzającej, a jest zarządzany przez wykwalifikowane osoby fizyczne i menedżera inwestycyjnego. Posiłkując się wymogami określonymi w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który nie obowiązywał w okresie objętym postępowaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego wykroczył poza dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i tym samym naruszył art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE). Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu w Polsce podlegają dochody Skarżącego, które tutaj osiągnął, przy czym zastosowanie mają stawki podatku określone w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawą działania funduszu zagranicznego są przepisy państwa siedziby takiego funduszu. Zważywszy zaś, że w art. 3 u.f.i. wprost rozróżniono pojęcie funduszu inwestycyjnego oraz funduszu zagranicznego, nie można pojęć tych uznać za synonimy. Zgodnie z wykładnią literalną tej ustawy, funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie jej przepisów są wyłącznie fundusze inwestycyjne utworzone i działające na podstawie tejże ustawy, posiadające siedzibę na terytorium Polski. Zdaniem organu odwoławczego, zakres zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Dyspozycją tego przepisu nie zostały więc objęte fundusze zagraniczne, jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym fundusze mające siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Stanowisko o braku podstaw do uznania Skarżącego, niebędącego rezydentem Polski, za fundusz działający na podstawie przepisów u.f.i., a w konsekwencji o braku podstaw do zastosowania do niego powyższego zwolnienia, znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("Trybunał Sprawiedliwości") z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets. Tym samym do Skarżącego nie ma zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie kwestionuje, iż przepis ten nie obejmuje go swoim zakresem podmiotowym. Ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają uznać, że zwolnieniem objęte są również dochody funduszy zagranicznych, utworzonych w oparciu o przepisy ustrojowe innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskujących dochody na terytorium Polski. Skoro zaś w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (który w powiązaniu z przepisami unijnymi miałby stanowić podstawę do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty) ustawodawca odsyła do ustawy o funduszach inwestycyjnych, z ustawy tej należy wyprowadzić warunki, jakie muszą być spełnione przez fundusze niebędące rezydentami Polski, aby można je uznać za porównywalne do funduszy krajowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zasady swobodnego przepływu kapitału nie można wywodzić konieczności bezwarunkowego stosowania zwolnienia do wszystkich funduszy inwestycyjnych, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do kryteriów obowiązujących fundusz inwestycyjne tworzone w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym fundusz niebędący rezydentem Polski, aby mógł być uznany za porównywalny z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od podatku na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., musiał spełniać warunki, które charakteryzują działanie funduszy polskich. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszej instancji nie wywodził kryteriów porównywalności z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Warunki określone w tym przepisie zostały wprost transponowane z ustawy o funduszach inwestycyjnych. Niezrozumiały jest więc zarzut oparcia rozstrzygnięcia o źródła pozanormatywne. Skoro Skarżący jest podmiotem z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w latach 2008 i 2010 nie obowiązywał jeszcze art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., ewentualnego zwolnienia należy doszukiwać się z uwzględnieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i odesłania do warunków wynikających z ustawy o funduszach inwestycyjnych. Komisja Europejska nie uznała warunków porównywalności wyprowadzonych z ustawy o funduszach inwestycyjnych za dyskryminujące. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zwolnienia z podatku dochodowego korzysta zatem fundusz inwestycyjny podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie w określony sposób środków pieniężnych zebranych w drodze przetargu publicznego, przy czym jest to działalność prowadzona na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa siedziby i podlegająca nadzorowi właściwych władz tego państwa. Fundusz zagraniczny musi posiadać depozytariusza przechowującego jego aktywa oraz być zarządzany podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżący nie spełnia wymogu bycia funduszem zarządzanym przez podmiot prowadzący działalność w oparciu o stosowne zezwolenie. Odwołał się do pisma Skarżącego z 25 lipca 2013 r. wywodząc, iż był on podmiotem samozarządzającym się. Z rocznych sprawozdań finansowych Skarżącego na 31 grudnia 2008 r. oraz na 31 grudnia 2010 r. wynikało, że Zarządcą Funduszu był Union Bancaire Privee z siedzibą w Genewie, określany jako "podmiot zarządzający" ("menadżer inwestycyjny"). Natomiast funkcję doradcy inwestycyjnego Skarżącego pełnił U.z siedzibą w Luksemburgu. Umowa o zarządzanie, zawarta 1 grudnia 2003 r. pomiędzy Skarżącym a U.nie poświadcza, że Skarżący przekazał całość funkcji zarządzających podmiotowi zewnętrznemu, a uczynił to tylko w zakresie zarządzania poszczególnymi kategoriami papierów wartościowych, wymienionymi w załączniku I do umowy. Podmiot zarządzający powinien przy tym wykonywać powierzone mu zadania w oparciu o obowiązujące ustawy i przepisy prawa, przepisy statutowe SICAV oraz zgodnie z polityką inwestycyjną przedstawioną przez Skarżącego w Prospekcie (wraz z aneksami) lub też ustaloną w razie potrzeby lub w danych przypadkach przez zarząd. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej taki sposób zarządzania stoi w opozycji do uregulowań zawartych w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie bowiem z modelem przyjętym przez polskiego prawodawcę, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. W konstrukcji Skarżącego nie ma wyznaczonej spółki zarządzającej, a umocowania przekazane podmiotowi zarządzającemu nie stanowią, iż całość funkcji zarządczych przekazano na zewnątrz funduszu, jak to ma miejsce w polskich funduszach. "Zarządzanie", o jakim mowa w art. 4 ust. 1 u.f.i., musi być rozumiane szerzej niż tylko w odniesieniu do działalności inwestycyjnej (zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu). Nie można uznać, że sposób zarządzania Skarżącym funduszem, oparty na Radzie Dyrektorów (organie uprawnionym do prowadzenia spraw Skarżącego i reprezentowania go na zewnątrz) oraz na spółce zarządzającej działalnością inwestycyjną (U.), spełnia warunek zarządzania przez podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Skoro więc funkcje spółki zarządzającej, jakie przekazano na menadżerowi inwestycyjnemu, obejmują dalece mniejszy zakres spraw niż przewidziany w ustawie o funduszach inwestycyjnych oraz w Dyrektywie UCITS, to nie wypełniają w sposób dostateczny pojęcia "zarządzać" w powyższym rozumieniu, które to pojęcie należy odróżnić od "współzarządzania". Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Skarżącego o możliwości zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z zasadą prowspólnotowej wykładni przepisów. Obowiązek dokonania takiej wykładni dotyczy bowiem stanów faktycznych, do których przepisy wspólnotowe bezpośrednio nie mają zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.; zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, który nie obowiązywał w roku objętym postępowaniem; a także przez błędną wykładnię art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE) i naruszenie art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE). Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Podkreślił, że jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.f.i., ponieważ prowadzi działalność na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 17 grudnia 2010 r. o przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania, transponującej Dyrektywę UCITS z 2009 r. Skoro ustawa o funduszach inwestycyjnych definiuje zagraniczny fundusz inwestycyjny i reguluje oferowanie na terenie Polski tytułów uczestnictwa emitowanych przez taki fundusz, nie sposób odmówić prawdziwość twierdzeniu, że zagraniczne fundusze działają w Polsce na podstawie przepisów tej ustawy. W konsekwencji, w latach 2008 i 2010 Skarżący powinien być w Polsce zwolniony z podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z TWE. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowi o funduszach inwestycyjnych w szerszym rozumieniu niż zaproponowane przez organ odwoławczy, jako że wskazuje na wszystkie fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, w tym również na fundusze zagraniczne. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że Skarżący nie kwestionuje okoliczności, iż nie obejmuje go zakres podmiotowy powyższego zwolnienia. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., skorzystanie przez fundusz zagraniczny ze zwolnienia określonego tym przepisem nie było uwarunkowane byciem zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Posiłkując się wymogami wynikającymi z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE). Uznanie jego argumentacji prowadziłoby do konkluzji, że fundusze nieposiadające wyznaczonej spółki zarządzającej, nawet jeśli nie są do tego zobowiązane na podstawie przepisów ich państwa siedziby, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym. W ocenie Skarżącego takie podejście stanowi przejaw dyskryminacji i naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Regulacje wspólnotowe dopuszczają funkcjonowanie funduszy inwestycyjnych o różnym sposobie zarządzania. Dlatego też fundusze niemające wyznaczonej spółki zarządzającej, lecz zarządzane przez Radę Dyrektorów i menedżera inwestycyjnego powinny być uznane za porównywalne do polskich funduszy inwestycyjnych. Tego rodzaju zarządzanie spełnia swoje funkcje w sposób nie mniej efektywny niż całościowe zarządzanie przez odrębny podmiot. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i 2010 r. Istota sporu stron sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, pobranym od wypłaconych Skarżącemu w powyższych latach dywidend z P. BP, B.S.A., C.S.A., P.S.A. i P. S.A. oraz od odsetek od obligacji skarbowych z B.S.A. Skarżący uważał, że pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend i odsetek od obligacji wypłaconych funduszowi inwestycyjnemu posiadającemu siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, przy jednoczesnym – na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. – zwolnieniu od podatku tego rodzaju dochodów uzyskiwanych przez fundusze krajowe, narusza zasadę swobody przepływu kapitału, wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE oraz zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową, zawarty w art. 12 TWE ( obecnie odpowiednio: art. 63 ust. 1 i art. 18 TFUE). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, a więc konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne (porównywalne) do funduszy działających na podstawie przepisów prawa polskiego. Tymczasem Skarżący nie spełnia jednego z kryteriów warunkujących uznanie go za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi, a mianowicie nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Skarżący, zarejestrowany w państwie członkowskim Unii Europejskiej, nie funkcjonuje zatem na zasadach analogicznych do zasad obowiązujących fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Oznacza to brak podstaw do zastosowania do dochodu Skarżącego zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. Przepis powyższy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2004 r., zwalnia od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Na tle takiego brzmienia przepisu pojawiły się wątpliwości co do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego także funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. Sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA"), który zajmował się nim między innymi w wyrokach: z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11, z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 725/11, z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt 1005/11, z 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 755/12, z 7 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2691/12 oraz z 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1638/15 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podkreślał konieczność uwzględnienia przy interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 jego otoczenia prawnego, które to otoczenie stanowiły przepisy prawa unijnego, w tym TWE i TFUE. NSA zwracał uwagę na obowiązek respektowania prawa unijnego, w tym wynikających z postanowień traktatowych zasady niedyskryminacji oraz zasady swobody przepływu kapitału. Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazywał ponadto na prymat prawa unijnego nad normami prawa krajowego w przypadku ich sprzeczności oraz postulat dokonywania takiej wykładni przepisu prawa krajowego (wykładnia prowspólnotowa), aby sprzeczności takiej uniknąć. Ponadto w zakresie "porównywalności" zagranicznych podmiotów do "polskich funduszy inwestycyjnych" podkreślano, że istotniejsze znaczenie mają rzeczywiste funkcje podmiotu zagranicznego, nie zaś jego forma prawna. Sąd zauważa, że polska ustawa o funduszach inwestycyjnych została znowelizowana właśnie z uwagi na wejście w życie Dyrektywy UCITS oraz Dyrektywy UCITS z 2009 r., a zatem w celu zharmonizowania przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, które uwzględniają nadrzędną zasadę swobodnego przepływu kapitału i nie dopuszczają do dyskryminacji podmiotów posiadających siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej w stosunku do podmiotów krajowych. Zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE), zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Wynika stąd, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych z państw członkowskich, a także obejmuje stosunki między podmiotami z państw członkowskich i podmiotami z państw trzecich. Nie może budzić wątpliwości, że interpretacja przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia TWE. Obowiązek dokonywania takiej interpretacji spoczywa również na sądach krajowych, które powinny zatem dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona zarówno treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, chociaż opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki Trybunału Sprawidliwości: z 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki TSUE: z 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; z 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 oraz C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37). Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 TWE. Organy podatkowe nie wykluczały samej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego do funduszy zagranicznych z uwagi właśnie na powyższe zasady prawa wspólnotowego. Przeprowadziły w związku z tym analizę porównywalności Skarżącego funduszu z funduszami polskimi. Jednakże, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim błędnie uznał, że zgodnie z wykładnią literalną ustawy o funduszach inwestycyjnych, wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są wyłącznie fundusze inwestycyjne utworzone i działające na podstawie jej przepisów, posiadające siedzibę na terytorium Polski. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym należy go zaliczyć do funduszy zagranicznych, o jakich mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i., a zatem do funduszy działających na podstawie tej ustawy. Przepis powyższy stanowi, iż przez fundusz zagraniczny rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Tym samym fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., to zarówno fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Polski, jak i fundusze inwestycyjne lub spółki inwestycyjne mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Obie te grupy funduszy inwestycyjnych są funduszami działającymi (od 1 lipca 2004 r.) na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, która to ustawa zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 139, poz. 933 i z 1999 r. Nr 72, poz. 801). Do poprzednio obowiązującej ustawy o funduszach inwestycyjnych nawiązywał art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2004 r., zwalniający od podatku fundusze inwestycyjne "utworzone" na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Skoro zaś od 1 lipca 2004 r. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne "działające" na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba te rodzaje funduszy (zob. ww. wyrok NSA z 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1638/15). Jak wskazał NSA w powyższym wyroku, zarówno fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium Polski, jak i fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim są podmiotami, których wspólną cechą relewantną jest to, że prowadzą działalność zgodnie z prawem wspólnotowym. Stosownie zatem do art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP powinny być w życiu gospodarczym traktowane równo, bez dyskryminacji i uprzywilejowania z jakiejkolwiek przyczyny. Oznacza to, że nie tylko przepisy traktatów unijnych, ale również przepisy Konstytucji RP nakazują przyjąć w stosunku do obu tych grup funduszy inwestycyjnych zasadę równego traktowania oraz zakaz dyskryminacji. Najkrócej rzecz ujmując, fundusze zagraniczne rozumiane tak, jak w art. 2 pkt 9 u.f.i., podlegają zwolnieniu z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Skarżący dowodził, że spełnia definicję "funduszu zagranicznego", zawartą w art. 2 pkt 9 u.f.i., ponieważ posiada siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej i prowadzi działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W postępowaniu podatkowym Skarżący przedłożył stosowne zaświadczenia Commision de Surveillance du Secteur Financier (luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego) z 31 marca 2008 r. oraz z 21 grudnia 2010 r., potwierdzające jego zarejestrowanie przez tę Komisję. Z zaświadczeń wynika również, że Skarżący jest spółką inwestycyjną – przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, zgodnie z wymogami określonymi Dyrektywą UCITS. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że powyższe jest niewystarczające do skorzystania ze zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., a to ze względu na sposób zarządzania Skarżącym funduszem, który pozostaje w istotnej sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w przepisach polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz w Dyrektywie UCITS. Sąd stanowiska tego nie podziela. Po pierwsze, art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., wprowadzający ścisłe warunki zwolnienia od podatku dochodowego obejmującego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w tym warunek posiadania spółki zarządzającej, nie obowiązywał w latach 2008 i 2010. Przepis ten dodany został na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw do uwzględniania warunków określonych w tym przepisie, choć bez wątpienia był to przepis wzorowany na zasadach działania polskich funduszy inwestycyjnych. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości wywiedzenia powyższych ścisłych warunków porównywalności wprost z ustawy u funduszach inwestycyjnych jest nieuprawnione w sytuacji, gdy – jak już Sąd wskazał – zwolnieniu z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. podlegają fundusze zagraniczne w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.f.i., co oznacza, że istotne są warunki określone tym właśnie przepisem. Twierdzenie organu odwoławczego należy zatem uznać za próbę uzasadnienia stosowania wobec Skarżącego art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. z mocą wsteczną. Po drugie, obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu, występujące w stosunku do funduszy polskich, a wynikające z prawa państw członkowskich, w których fundusze te miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za niedopuszczalną należy więc uznać zastosowaną w rozpoznanej sprawie praktykę prowadzącą do nałożenia na zagraniczny fundusz inwestycyjny wymogu działania na zasadach identycznych jak polskie fundusze inwestycyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się znacznie od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej i okoliczność ta ma znaczenie podrzędne w stosunku do zasad prawa wspólnotowego. Różnice te nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności rezydentów i nierezydentów (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy). Uzasadniając stanowisko o braku porównywalności Skarżącego funduszu oraz funduszy krajowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie brak odpowiedniego sposobu sprawowania zarządu. Wywodził, że o ile polskie fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną (towarzystwo funduszy inwestycyjnych), to w konstrukcji Skarżącego nie ma wyznaczonej spółki zarządzającej. Natomiast umocowania, jakie Skarżący przekazał zewnętrznemu podmiotowi zarządzającemu (U. z siedzibą w G.), dotyczą jedynie zarządzania poszczególnymi kategoriami papierów wartościowych, a zatem obejmują mniejszy zakres spraw niż przewidziany w ustawie o funduszach inwestycyjnych oraz Dyrektywie UCITS. W rezultacie zaś, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sposób zarządzania Skarżącym funduszem, oparty na Radzie Dyrektorów oraz na podmiocie zarządzającym działalnością inwestycyjną, nie spełnia warunku zarządzania przez podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym – jest to "współzarządzanie". Jednakże, jak już Sąd wskazał, przesłanka polegająca na konieczności zapewnienia zarządzania funduszem przez podmiot zewnętrzny, nie może uzasadniać pozbawienia Skarżącego prawa do zwolnienia z art. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten nie zawiera takiego warunku, odsyłając do funduszy działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, która dotyczy także zdefiniowanych w niej funduszy zagranicznych. Zważywszy, że Dyrektywa UCITS oraz Dyrektywa UCTIS z 2009 r. obowiązują państwa członkowskie Unii Europejskiej, nie ma powodu, aby funduszy działających w zgodzie z przepisami tych dyrektyw nie uznawać za porównywalne. Pogląd odmienny byłby sprzeczny zarówno z celem, jak i całokształtem ustawodawstwa unijnego w tym zakresie. Skoro zatem w 2008 r. oraz w 2010 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określała warunków, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne, aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi, porównując działalność Skarżącego z działalnością funduszy krajowych, należało ocenić rzeczywiste funkcje Skarżącego oraz to, że jako fundusz inwestycyjny prowadzi on działalność za zgodą właściwych władz państwa siedziby. Sąd zauważa, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca warunków porównywalności Skarżącego i polskich funduszy inwestycyjnych jest przy tym niekonsekwentna. Powołując się na przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych za warunek zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. uznał on podleganie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 tej ustawy), po czym wskazując na posiadany przez Skarżącego certyfikat rezydenta Wielkiego Księstwa Luksemburga, uznał powyższy warunek za spełniony (odpowiednio s. 15 i 16 decyzji), a na s. 9 decyzji stwierdził, że Skarżący, jako fundusz z siedzibą w Luksemburgu, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od osiąganych tu dochodów (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Niespójność powyższa potwierdza, że zasadnicza wadliwość zaskarżonej decyzji sprowadza się do błędnie określonego zakresu zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne odwołanie się do określonych tą ustawą warunków określających działalność polskich funduszy inwestycyjnych. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wskazać również należy, że w sprawie dotyczącej stwierdzenia na wniosek Skarżącego nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., a więc na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego, zapadł prawomocny wyrok tutejszego Sądu z 9 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 185/15, uchylający decyzję organu odwoławczego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zajęte w tym wyroku. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Uchylając jedynie zaskarżoną decyzję Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego, które obejmuje ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także a także uprawnienia organu odwoławczego umożliwiające mu stosowną korektę rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Na wniosek Skarżącego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z ze zm.).