VIII SA/Wa 239/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. H., J. H. – wspólników Spółki Cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowego [...]spółka cywilna P. H., J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej zwana "ustawą zmieniającą") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2013r. określającą skarżącej Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu [...] s.c. A.G., P.H. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. 2.1. W wyniku kontroli podatkowej ustalono nieprawidłowości w zakresie odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup samochodu marki [...] zarejestrowanego jako pojazd specjalny - bankowóz typu C. Ustalenia te w toku postępowania podatkowego doprowadziły organ I instancji - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. do stwierdzenia, że samochód ten nie jest wykorzystywany w działalności skarżącej zgodnie z jego przeznaczeniem i nie jest konieczne jego wykorzystywanie w prowadzonej przez skarżącą działalności polegającej na usługach budowlano-montażowych. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w toku którego ustalił, że skarżąca zawarła umowę z firmą [...] A.G. o świadczenie usług polegających na stałym przewożeniu pieniędzy z zakładu zleceniodawcy w W. i wpłacanie ich na rachunek bankowy zleceniodawcy. W okresie lipiec – wrzesień 2012 r. skarżąca przewiozła kilka razy kwoty od [...] zł do [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił też, że skarżąca miała zawartą z firma D. umowę na monitorowanie samochodu. W związku z powyższym organ podatkowy nie uznał prawa podatnika do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tego samochodu. Organ stwierdził jednakże, że z uwagi na to, iż pojazd wykorzystywany jest do opodatkowanej działalności podatnika, to podatnikowi, na podstawie ww. art. 3 ust. 1 i 6 ww. ustawy, przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonych w fakturach nabycia nie więcej jednak niż 6.000 zł. 2.2. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że użytkowany w jej firmie bankowóz spełnia wymogi określone w rozporządzeniu o ochronie wartości pieniężnych, a tym samym przysługuje prawo do pełnego odliczenia. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji po dokonaniu analizy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908, ze zm., dalej: "Prawo o ruchu drogowym"), a także § 1 pkt 15, § 1 pkt 2 lit. a) oraz § 5 i 6 rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych podkreślił, iż przy nabyciu samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, można odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze dokumentującej takie nabycie. Natomiast w przypadku nabycia pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym o przeznaczeniu bankowóz podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem jednak skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego czy też pojazdu specjalnego jest istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami), a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy analizując przepis art. 2 pkt 26 prawa o ruchu drogowym przyjął, że cechą szczególna pojazdu specjalnego jest przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji, a przewóz osób i innych rzeczy jest dopuszczalny dla wykonywania tych właśnie specjalnych funkcji. Jeśli zatem bankowóz jest wykorzystywany niezgodnie z przeznaczeniem zapisanym w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, to nie przysługuje związane z jego nabyciem prawo do odliczenia całego podatku naliczonego. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że umowa o monitorowanie samochodu zawarta z D. sp.j. nie zapewnia pełnej ochrony bankowozu, gdyż nie została zawarta umowa o wykonywanie funkcji ochronnej z upoważniona do takich usług firmą. Powoduje to, że bankowóz nie spełnia wymagań technicznych, o jakich mowa z załączniku nr 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166 poz. 1128, dalej: "rozporządzenie o ochronie wartości pieniężnych"). Reasumując swoje ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowy pojazd nie pełni w przedsiębiorstwie skarżącej funkcji bankowozu, który powinien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu i ochrony dóbr o znacznej wartości, ale sprawuje jedynie funkcję pomocnicza w prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił zaistniały w sprawie stan faktyczny i zasadnie przyznał Skarżącej prawo do odliczenia tylko części podatku naliczonego. 4. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając: a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej prze niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej twierdzeń, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych -art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, 7, 22 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prze niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie sposobu używania bankowozu przez skarżącego, interpretowanie ustalonych faktów (zakresu wykorzystywania bankowozu do przewożenia wartości pieniężnych) na niekorzyść skarżącego i uznanie w sposób dowolny, że skarżący wykorzystuje bankowóz w znikomym stopniu do przewożenia wartości pieniężnych w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonywania takiej oceny i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 233 Ordynacji podatkowej; - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit a i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej: "ustawa VAT" przez nieuchylenie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji pierwszo-instancyjnej. b) naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247 poz. 1652, dalej: "ustawa zmieniająca VAT") w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 1008 poz. 908, dalej: "p.r.d." oraz naruszenie art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady UE nr 210/581/UE z 27 września 2010r. (Dz. Urz. UE L, nr 256, s. 24) przez nich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odliczenie od podatku VAT należnego od skarżącego całego podatku VAT naliczonego przy nabyciu bankowozu możliwe jest jedynie pod warunkami: (i) wykorzystywania tego bankowozu wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej, której przedmiotem musi być transportowanie lub ochrona przewożonych wartości pieniężnych, czyli dla uzyskania pełnego odliczenia skarżący powinien prowadzić działalność bankową, kasy rozrachunkowo – oszczędnościowej, jubilerską, domu aukcyjnego lub ochroniarską, (ii) faktycznego wykorzystywania tegoż bankowcu wyłącznie do przewożenia wartości pieniężnych, a nie również w innych celach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (iii) przewożenie tym pojazdem wartości pieniężnych o znacznej wartości, częstego dokonywania takich przewozów i wykorzystywania do tych celów osób świadczących profesjonalne usługi ochroniarskie. - § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MSWiA w zw. z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do tego rozporządzenia przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że bankowóz musi być wyposażony w monitorowany z zewnętrze system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, które powinny być zapewnione przez podmiot posiadający koncesję MSW, podczas gdy z przepisów nie wynika dodatkowy warunek posiadanie koncesji przez podmiot zapewniający monitoring. Skarżący wniósł też o uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotowy samochód spełnia wszystkie wymogi samochodu specjalnego uprawniające do zastosowania pełnego odliczenia, o jakich mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy VAT. Autor skargi za wadliwą uznał wykładnię organów sprowadzającą się do tego, że pełne odliczenie przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. 6.2. Stan faktyczny jest w istocie bezsporny. Skarżąca zakupiła pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny, spełniający kryteria techniczne bankowozu klasy C w myśl przepisów prawa o ruchu drogowym. Wykorzystuje go w swojej działalności gospodarczej, w tym do przewożenia gotówki. Spór pomiędzy skarżącą a orzekającymi w sprawie organami podatkowymi dotyczy właśnie kwestii zakresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a mianowicie, czy istotnie skarżąca miała prawo – jak twierdzi – do odliczenia całej tej kwoty, czy też miała prawo do odliczenia tylko 60% tej kwoty, ale nie więcej niż 6.000 zł – jak twierdzą organy. 6.3. Jeśli chodzi o obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.), to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, których wymienianie na potrzeby niniejszej sprawy nie jest konieczne) a to w takim "zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych". Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itd. (art. 86 ust. 2 tej ustawy). Jednakże w ustawie zmieniającej (z uwzględnieniem zmiany tej ustawy od dnia 1 stycznia 2013r.) w art. 3 wprowadzono zapis, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Jeśli zaś chodzi o nabycie pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymieniony w załączniku do ustawy zmieniającej, to przysługuje pełne odliczenie (art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę VAT). W powoływanej ustawie – Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (art. 2 pkt 36). W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu, odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych (art. 66), oraz że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny (art. 77 ust. 1). Natomiast w załączniku do przedmiotowej ustawy zmieniającej zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz (pkt 2), a w objaśnieniu do tego wykazu podano, że tenże wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W objaśnieniu tym nie wskazano tych przepisów "odrębnych", ale skoro bankowozy wymienione zostały wprost w rozporządzeniu o ochronie wartości pieniężnych, wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie o ochronie osób i mienia, to uwzględnić należy przepisy tegoż rozporządzenia, biorąc przy tym pod uwagę, że zawiera ono warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń samochodu specjalnego - bankowozu. Warunki dotyczące bankowozów zawarte zostały w rozporządzeniu odnoszącym się do ochrony wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych między innymi przez przedsiębiorców, a więc wykonujących działalność gospodarczą w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych. W rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typ: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w Załączniku nr 5 i – między innymi – zawarto wymóg wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. (a od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby). Zdefiniowano też wartości pieniężne. Wymóg transportowania wartości pieniężnych – tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach – odniesiono w tymże rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej czyli 120-krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału – z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust. 1, 2, § 1 pkt 5). W 2012r. w drugim kwartale wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 419.618,40 zł. Natomiast transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 tego rozporządzenia). Zatem z przepisów tych można wywieść, iż specjalna funkcja bankowozu to przewożenie wartości pieniężnych powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej, dla przewożenia których przepisy prawa nakładają na dany podmiot obowiązek przewozu wartości pieniężnych bankowozem. Nie sposób przyjąć, iż są to wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą przewożące własne środki pieniężne. Bankowóz straciłby wtedy swoją specjalną funkcję i przeznaczenie. W ocenie Sądu z pełnego odliczenia VAT w tym zakresie mogą skorzystać jedynie te podmioty, które trudnią się zawodowo przewozem wartości pieniężnych. Nie tylko banki, ale również podmioty, które taki przedmiot działalności gospodarczej wykonują, jak też podmioty, które ze względu na specyfikę swojej działalności, wykonują częstotliwie przewozy nawet własnych wartości pieniężnych. W realiach tej sprawy organy nie kwestionują generalnego prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z art. 86 ustawy VAT wskazuje jako warunek tego prawa, wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i nie określa (nie definiuje) tych czynności w jakikolwiek inny sposób. Jednak prawo to ustawa zmieniająca ustawę o VAT w zgodzie z regulacjami unijnymi w odniesieniu do samochodów do 3,5 tony ograniczyła. Ograniczenie to co do zasady dotyczy wszystkich podatników, a uprawnienie do pełnego odliczenia w odniesieniu do samochodów specjalnych jest wyjątkiem od tej zasady, który musi być interpretowany ściśle. W sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy pojazd spełnia cechy przedmiotowe bankowozu określone w prawie o ruchu drogowym. Jednak dla zastosowania przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT nie wystarcza spełnienie przedmiotowych, technicznych cech pojazdu, w przepisie tym wskazano również na jego cechę funkcjonalną, przeznaczenie ("o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy"). Skoro przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako bankowóz, pozostaje więc kwestia oceny "przeznaczenia" tego samochodu w zakresie skutków podatkowych. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, ale realizujących to właśnie przeznaczenie. "Rozliczanie" podatku od towarów i usług musi wiązać się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, handlowymi itd. mającymi znaczenie prawno podatkowe. Skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 – z załącznikiem – cyt. ustawy zmieniającej jest wyłączeniem (wyjątkiem) od ograniczenia przewidzianego w tej ustawie w art. 3 ust. 1, to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu, wykonywać "przeznaczenie" tego bankowozu – przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych bankowozem. Bankowóz jako pojazd specjalny pozostaje nadal pojazdem samochodowym (w tym przypadku samochodem osobowym), w którym – jak wyżej wskazano – mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącej (podatnika) w inny sposób i to organy podatkowe uwzględniły przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł. Jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego zasadniczego "przeznaczenia" czyli wykonywania specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno -zabezpieczających. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w Prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego jakiekolwiek czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję, do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków pieniężnych. Wprawdzie przepisy ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych, jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest zasadniczo do wykonywania specjalnej funkcji podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zasadne jest przy tym przy określeniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę VAT do przepisów o ochronie wartości pieniężnych. W ocenie Sądu trafnie organy oceniły, że przedmiotowy pojazd nie był zasadniczo przeznaczony do pełnienia funkcji bankowozu. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych, nie wskazała też, by w swojej działalności często przewoził znaczne wartości pieniężne. Zatem w ocenie Sądu zarzuty skarżącej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Ordynacji podatkowej nie są uzasadnione. Organ uwzględnił prawo do częściowego odliczenia wykazanego na zakwestionowanej fakturze dokumentującej czynsz inicjalny w związku z zakupem przedmiotowego samochodu kwot podatku VAT, tj. 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł. Oznacza to, że nie zakwestionowano związku zakupu samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe trafnie zakwestionowały jednak pełne odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą, z uwagi na brak związku nabycia pojazdu specjalnego z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu, oraz w związku z tym, że nie był on przeznaczony do wykonywania funkcji bankowozu w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę VAT. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem/leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W przeciwnym razie każdy podatnik VAT nabywający samochód o ładowności do 3,5 tony, po stosunkowo mało kosztownym nadaniu mu cech technicznych bankowozu typu C specjalny, mógłby skorzystać z będącego wyjątkiem od reguły pełnego odliczenia, bo w istocie z każdym rodzajem działalności gospodarczej wiąże się przewożenie wartości pieniężnych czy innych cennych rzeczy. Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że samo w sobie nabycie pojazdu spełniającego wymogi techniczne pojazdu specjalnego specjalistycznego przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych wymagających wykorzystywania specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 135/12, z 25 marca 2014r., sygn. akt I FSK 257/13 i z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 505/13. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszone w skardze w świetle powyższych rozważań sądu okazały się nietrafne. Organy wystarczająco wyjaśniły w oparciu o wskazywane przez nie przepisy, dlaczego dla zastosowania pełnego odliczenia konieczne jest rzeczywiste i podstawowe przeznaczenie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych, kładąc nacisk na taka właśnie funkcję, a nie wymóg prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie ochrony transportowanych wartości pieniężnych. Wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przeznaczenia bankowozu jest wszechstronne i logiczne, oparte na wyczerpującej analizie zebranego materiału dowodowego dotyczącego opisu technicznego bankowozu, jego faktycznego wykorzystania i przeznaczenia. Dlatego też pozbawione są podstaw zarzuty naruszani przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, 7, 22 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych organu I instancji i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego pozwalających na określenie przez organ wysokości podatku VAT w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji, bezpodstawne są też zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit a, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt p ustawy zmieniającej oraz art. 2 lit c Decyzji Wykonawczej Rady UE nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. wskazać należy, że z dyspozycji art. 1 ww. Decyzji wykonawczej Rady wynika, że w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Z kolei art. 2 lit c) stanowi, iż art. 1 nie ma zastosowania do pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji. Zdaniem strony skarżącej powyższy zapis oznacza, że Decyzja Rady przyznała uprawnienie do zastosowania odstępstwa, o którym mowa w art. 1 Decyzji z wyłączeniem jego stosowania wobec wszystkich pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji, bowiem z Decyzji Rady nie wynika (ani wprost, ani nawet pośrednio ) jakoby Polska zyskała na jej podstawie upoważnienie do zawężania na gruncie prawa podatkowego definicji pojazdów specjalnych, objętych pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego. Takie stanowisko strony skarżącej nie uwzględnia jednak zapisy preambuły Decyzji Rady. Zgodnie z pkt 6 preambuły szczególny środek powinien mieć zastosowanie jedynie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdy przeznaczone do odsprzedaży lub wynajmu nie powinny być objęte tym odstępstwem. Mając powyższą regulację na względzie należy przyjąć, że zapis pkt 6 preambuły oznacza, że ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego nie powinno dotyczyć pojazdów przeznaczonych do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. W ocenie Sądu zapis art. 2 lit. c) Decyzji należy odczytywać łącznie z zapisem zawartym w pkt 6 preambuły, co oznacza że ustawodawca krajowy nie może objąć ograniczeniem odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych, ale z przeznaczeniem do wykonywania określonych funkcji, wymienionych w preambule Decyzji. Natomiast ustawodawca krajowy w powołanym powyżej wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. stanowiącym załącznik do ustawy o zmianie u.p.t.u. wymienił ładowarki, pomoc drogową, pogrzebowe oraz inne rodzaje przeznaczeń pojazdów specjalnych. Dlatego też zdaniem Sądu zapis w art. 3 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. wskazujący, iż ograniczenie odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym ale o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy zmieniającej nie narusza Decyzji Rady. Należy podkreślić, że Decyzja Rady nie zawiera definicji pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji, a jedynie wymienia jakie pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji nie powinny być objęte odstępstwem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co też ustawodawca krajowy uwzględnił we wskazanym wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy zmieniającej VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca krajowy zastosował definicję pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.t.u., natomiast nie znajduje uzasadnienia zarówno w treści Decyzji Rady jak i przepisów u.p.t.u. obowiązek zastosowania katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych zawartego w załączniku nr 4 tabeli 3 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia z dnia 27 września 2003r., który jest katalogiem szerszym w porównaniu z zakresem przeznaczeń pojazdów specjalnych wymienionym w załączniku do ustawy o zmianie u.p.t.u. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w świetle Decyzji Rady zastosowane rozwiązanie prawne w prawie krajowym jest dopuszczalne i nie może ono stanowić naruszenia tego prawa, w szczególności art. 2 lit. c ) w zw. z art. 1 Decyzji, gdyż obejmuje pojazdy specjalne o przeznaczeniu wymienionym w preambule Decyzji. Zarzut naruszenia § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MSWiA z 7 września 2010r. wobec niezasadności wyżej omówionych zarzutów skargi pozostaje wprawdzie bez wpływu na słuszność rozstrzygnięcia organów podatkowych, jednak i ten zarzut jest nietrafny. Z przepisu tego w powiązaniu z pkt 4 załącznika nr 5 do tego rozporządzenia wynika, że bankowóz typu C powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Jednak jak wynika z umowy zawartej przez stronę skarżącą z D. sp.j. firma D. sp.j. nie świadczy usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów i zalecane jest zawarcie umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring przeciwkradzieżowy i przeciwnapadowy. Strona skarżąca nie wykazała, by taką umowę zawarła, bądź by we własnym zakresie była w stanie tego rodzaju ochronę zapewnić. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a wobec tego skarga ta, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.