III SA/Wa 3448/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. (I. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2010r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. (I. Sp. z o.o.) kwotę 8 838,00 zł (słownie: osiem tysięcy osiemset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny F. sp. z.o.o., obecnie – P. S.A. z siedzibą w B. ) – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca", wnioskiem z 28 stycznia 2010r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.040,50 zł, pobranym przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportów na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z [...] grudnia 2007r. oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty. Jako podstawę żądania wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Jej zdaniem pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym. Powołując się na art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249 poz. 25 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 69/335" oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., a także § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniła, że skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego było zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 lipca 2007r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Oznacza to, że od 1 lipca 2007r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Decyzją z [...] maja 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naliczenia oprocentowania, wskazując, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335, na które powołuje się Spółka. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IS") decyzją z [...] sierpnia 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego normy u.p.c.c. w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335. Mając na uwadze postanowienia wskazanej Dyrektywy 69/335, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, organ wyjaśnił, iż harmonizacja prawa polskiego z prawem UE w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów UE ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984r., kiedy to obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5% (wyższe niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335). Wskazał, że w Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42). Zatem, zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą 69/335 po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Dyrektor IS również za nieuzasadnione uznał stwierdzenie, że przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z Dyrektywą 69/335 i jako takie nie mogą mieć zastosowania, a zmiany wprowadzone w tej ustawie, w jej art. 2 pkt 4, z dniem 1 stycznia 2007r. naruszają wynikającą z tej dyrektywy klauzulę stand still. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia klauzuli stand still, bowiem nie doszło w czasie obowiązywania u.p.c.c. do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy 69/335. W niniejszej sprawie, po dniu 1 stycznia 2007r., nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania zmiany umowy spółki w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej w tym zakresie. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania: - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; 2) przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 11 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/WA 24/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. W tym kontekście WSA za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Wskazał, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Biorąc więc pod uwagę treść przepisów unijnych, a więc art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, a samo zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej oraz mając również na uwadze treść art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%, należy uznać, że państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania wspomnianej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej, że Polska naruszyła zasadę stand-still wprowadzając po przystąpieniu do Unii Europejskiej jednolitą stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany w wysokości 0,5% - zamiast obowiązujących przed akcesją stawek degresywnych. Dodatkowo podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych we wspomnianej wysokości nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył także, że powyższe kontrowersje występujące w orzecznictwie w zakresie zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych uporządkowała i wyjaśniła uchwała siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012r., II FPS 1/12, która jest w niniejszej sprawie wiążąca. Końcowo Sąd podniósł, że w stanie faktycznym sprawy, a więc w 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przedmiotowej sprawie zmianę umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału (m.in. poprzez wniesienie do niej aportu) potraktowano jako czynność zwolnioną z podatku VAT. W konsekwencji oznacza to, że organy podatkowe słusznie uznały, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2387/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w dniu 21 grudnia 2007r. doszło do czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych udziałów, pokrytych częściowo wkładem pieniężnym w wysokości 1.291.900 zł, a częściowo wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego działki o pow. 2248 m² położonej w Warszawie, o wartości rynkowej 16.208.100 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 87.183 zł. Dlatego też, spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego podlegało, czy też nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy pobrany przez notariusza podatek stanowi, czy też nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. przez wadliwe zastosowanie tychże regulacji, art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. przez jego niezastosowanie oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady stałości (kontynuacji) tzw. "stand still" określonej w przepisach art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wykładni omawianych przepisów dokonanej przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza sporem pozostaje, że w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C–372/10, TSUE wskazał, iż w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. NSA podkreślił, że powyższe stanowisko TSUE należy ze zrozumieniem odnieść do stanu faktycznego oraz prawnego niniejszej sprawy. Wskazał również, że w uchwale z dnia 19 listopada 2012r. (sygn. akt II FPS 1/12; opublikowanej w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA") NSA zauważył, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jednocześnie w wyroku z 23 października 2013r., (sygn. akt II FSK 2255/13, dost. CBOSA)., NSA stwierdzał, że przyjęcie, iż przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym – dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z 22 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1806/10, dost. CBOSA). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Również w orzeczeniu z 22 stycznia 2014r. NSA zauważał, że "...wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym w tym przepisie zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r. (...) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Tym samym zasadny jest wniosek strony skarżącej, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r., wniesienie aportu do spółki osobowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 526/12; dost. CBOSA). W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z podobnym stanem faktycznym oraz prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd wyrażony przez NSA w uzasadnieniu wyroku z 3 czerwca 2014r., że opisane "zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek." (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1676/12; dost. CBOSA). W tej sytuacji NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że cytowane powyżej unormowania pozostają w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie Polska nie naruszyła przepisów Dyrektywy 69/335, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych, nie odstąpiła od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej nie zasługuje na aprobatę. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zmieniając stawkę podatkową z dniem 1 maja 2004r. Rzeczpospolita Polska realizowała jedynie swoje uprawnienie wynikające z Dyrektywy 69/335. Tym bardziej zatem korzystając z kompetencji przyznanych przez prawo pochodne, nie mogło dojść do udaremnienia przedmiotu i celu Traktatu Akcesyjnego, czyli prawa pierwotnego (zob. wyrok NSA z 3 września 2015r., sygn. akt II FSK 1800/13; dost. CBOSA). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą od wyroku tut. Sądu z 11 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 24/13. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2387/13. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany w dniu 21 grudnia 2007r. umowy spółki i podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego podlegało, czy też nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy pobrany przez notariusza podatek stanowi, czy też nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe naruszyły przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. przez wadliwe zastosowanie tychże regulacji, art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. przez jego niezastosowanie oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady stałości (kontynuacji) tzw. "stand still" określonej w przepisach art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego. Poza sporem pozostaje, że w wyroku TSUE z 16 lutego 2012r. w sprawie C–372/10, TSUE wskazał, iż w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W uchwale z 19 listopada 2012r. (sygn. akt II FPS 1/12; dost.: CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Jak wyjaśniono w uchwale, będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. wyrok NSA z 24 października 2008r., sygn. akt II FSK 1478/07, dost. CBOSA), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który to przepis obowiązywał do 30 listopada 2008r. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. zastosowanie miał przepis § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Natomiast od 1 kwietnia 2009r. brak jest normy prawnej przewidującej zwolnienie wniesienia takich aportów z podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.), nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 21 kwietnia 2010r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Wskazać również należy, że z dniem 22 kwietnia 2010r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Uzupełniająco zwrócić należy uwagę na nowelizacje art. 2 u.p.c.c., związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009r. nowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 6, w którym ustawodawca wyliczył rodzaje umów spółek i ich zmian, do których wyłączenie z opodatkowania p.c.c. jednak się odnosi (tzw. wyjątek od wyjątku). Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze u.p.c.c., w brzmieniu pierwotnym, (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2009r.) nie podlegały p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje – oddziału spółki kapitałowej. Natomiast z dniem 22 kwietnia 2010r. w art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze otrzymał nowe brzmienie - wyłączeniem objęto czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zakres wyłączenia z opodatkowania p.c.c. rozszerzono z dniem 22 kwietnia 2010r. na umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z 23 października 2013r., sygn. akt II FSK 2255/13, dost. CBOSA). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym – dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z 23 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08; dost. CBOSA). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do podatnika na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia go podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1806/10; dost. CBOSA). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zatem unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 15 marca 2010r., I SA/Gl 731/09; dost. CBOSA). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z 16 czerwca 2011r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy Dyrektywy 85/303: "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą Dyrektywy 85/303/EWG". Wobec tego zatem, że: w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. – Rzeczypospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego, (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), narusza art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z tych też względów zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże – dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jednocześnie Sąd stwierdza, że podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie Polska nie naruszyła przepisów Dyrektywy 69/335, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych, nie odstąpiła od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004r. stosowała nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej nie zasługuje na aprobatę. Zmieniając stawkę podatkową z dniem 1 maja 2004r. Rzeczpospolita Polska realizowała jedynie swoje uprawnienie wynikające z Dyrektywy 69/335. Tym bardziej zatem korzystając z kompetencji przyznanych przez prawo pochodne, nie mogło dojść do udaremnienia przedmiotu i celu Traktatu Akcesyjnego, czyli prawa pierwotnego (zob. wyrok NSA z 3 września 2015r., sygn. akt II FSK 1800/13; dost. CBOSA). Wydając ponownie decyzję organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Sąd. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 8.838 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 1.621 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł (2x3.600 zł) na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Wskazać w tym miejscu należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniu o sygn. akt II FZ 38/09, jeżeli niekorzystne dla strony orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje pełnomocnikowi odrębne wynagrodzenie (por. też postanowienia NSA: z 17 września 2012r., II FZ 753/12; z 20 marca 2009r., I FZ 42/09; z 24 kwietnia 2015r., II FZ 219/15; dost. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie skarga została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji dopiero na skutek ponownego rozpoznania sprawy, a więc w powtórnym postępowaniu na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2015r., II FSK 2387/13 poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Za każdym razem strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.