III SA/Łd 1244/15

Dnia 3 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 roku sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. III SA/Łd 1244/15 UZASADNIENIE Decyzją z [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) [dalej: Ordynacja podatkowa], po rozpoznaniu odwołania W. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] (znak [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w łącznej kwocie: 685.072,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy, 31 marca 2014 r. na podstawie postanowienia z 24 marca 2014 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowanie kontrolne wobec W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PUH "M." W. M. w D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Do wszczęcia i przeprowadzenia tego postępowania Dyrektor UKS w O. wyznaczony został przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2011 Nr .41, poz. 214 ze zm.), pismem z 04.03.2014 r. Postępowanie wszczęte zostało w związku ze śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w E. sygn. akt [...] w sprawie uchylania się w okresie od grudnia 2010 r. od opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych znacznej ilości, produkowanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego w miejscowości D., na które wystawiane były faktury VAT różnym podmiotom, wśród których był również W. M.. Faktury wystawiała firma J. Sp. z o.o., S. 72, [..] G NIP [...]. W trakcie postępowania kontrolnego potwierdzono, że w badanym okresie W. M. kupował olej napędowy na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę J. Sp. z o.o. i ustalili, że faktury te dotyczyły zakupu łącznie 376.000 litrów oleju. Nie potwierdzono natomiast, że od oleju zakupionego na podstawie tych faktur została zapłacona należna akcyza. Akcyzy tej nie zapłacił W. M., który, jak wynika z pisma Izby Celnej w Ł. z 25.04.2014. nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego w 2011 r. Ponadto W. M. w piśmie z 05.02.2013 r. oświadczył, że odnośnie podatku akcyzowego od zakupionego paliwa, to nie posiada wiedzy w tym zakresie. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że akcyzy od tego oleju nie zapłacił też sprzedawca, firma J. Sp. z o.o. Jak wynika z pisma Urzędu Celnego w Lesznie z dnia 09.01.2013 r. oraz z pism Izby Celnej w Poznaniu z 10.06.2014 r. i z 21.03.2013 r., firma J. nie składała w 2011 r. deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego, nie prowadzono wobec tej firmy kontroli podatkowej ani postępowań podatkowych. Prezes zarządu firmy J. Sp. z o.o. P. J. przesłuchany w charakterze świadka 16.03.2012 r., 09.01.2013 r. i 28.08.2013 r. zeznał, że funkcję prezesa pełnił w okresie od lutego 2006 r. do 30.01.2012 r., tj. do dnia sprzedaży spółki obywatelowi Łotwy E. C. i w tym okresie spółka zajmowała się pośrednictwem w handlu olejem napędowym. Pośrednictwo to polegało na organizowaniu dostaw oleju bezpośrednio od dostawców do odbiorców, co nie wymagało angażowania własnych środków transportu ani zbiorników służących do przechowywania paliwa. Zeznał, że nie posiadał środków transportu ani zbiorników, a zakupiony przez niego olej dostarczany był do klienta transportem sprzedającego. Zeznał, że "Firma J. nie była nigdy obciążana za transport paliw. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywanie dostaw i koszty leżały po stronie dostawcy". Nie znał też miejsc magazynowania paliwa ani etapów transportu paliwa od sprzedawcy do odbiorcy. Zeznał, że nie zatrudniał żadnych pracowników i wszystkie sprawy spółki związane z zakupem i sprzedażą oleju oraz wystawianiem faktur prowadził samodzielnie, nie wynajmował też żadnego biura. Wynajmował natomiast cztery stacje paliw: w miejscowości B. przy ul. K, w K. 5 gm. Ś., w K. przy ul. Ś. oraz w miejscowości W. gm. R.. Zeznał, że stacje te funkcjonowały tylko do czerwca 2010 r., a od tego czasu aż do chwili sprzedaży udziałów spółki zajmował się wyłącznie hurtową sprzedażą paliw, jako pośrednik. Zeznał, że w okresie od czerwca 2010 r. do stycznia 2012 r. olej napędowy nabywał od dwóch firm: M. Z. Sp. z o.o. w Ś. i X. H. M. i spółka Sp.J. w G.. Podczas przesłuchania w dniu 28.08.2013. wymienił jeszcze kilka innych firm, od których kupował paliwo w 2011 r.: A. –T., F. O., P., P. –M., J., A. i A.-B. Podczas przesłuchania w dniu 09.01.2013 r. wypowiedział się też na temat działalności firmy J. –T. Sp. z o.o., w której był jednym z dwóch udziałowców i zeznał, że firma ta od lutego 2011 r. nabywała olej napędowy od spółki M. Z., którym handlowała analogicznie jak robiła to J. Sp. z o.o. i że niektórzy klienci J. Sp. z o.o. zostali przejęci przez firmę J. -T. Zeznał, że olej napędowy w firmie M. Z. Sp. z o.o. zamawiał telefonicznie kontaktując się z P. S. lub M. M. lub M. B. Podczas przesłuchania w dniu 28.08.2013. wymienił też P. P., z którym kontaktował się w sprawie zamówień paliwa. Zeznał, że osoby te mówiły, że "paliwo biorą z firmy N. w miejscowości Z. koło Piły, gdzieś z Łotwy, z firmy IDD z Niemiec z miejscowości Rostok, jest to firma łotewska czy litewska zarejestrowana w Niemczech". Podczas przesłuchania w dniu 28.08.2013. na pytanie dotyczące pochodzenia paliwa zakupionego w firmie M. Z. odpowiedział, "z moich informacji jakie, otrzymałem od pana M. M. i dokumentów, które widziałem, towar pochodził z firmy szczecińskiej, która sprowadzała towar z Berlina i Rostoku. Innych źródeł paliwa i tras nie potrafię wskazać". W firmie X. H. M. i spółka Sp.J. paliwo zamawiał również telefonicznie lub osobiście, jak zeznał, ale nie wiedział, skąd paliwo to pochodziło. Zeznał, " nie wiem skąd było wożone, było wożone z kierunku Łodzi" . Na pytanie, czy spółka J. badała jakość paliwa zeznał, "Nie przypominam sobie, że były badania, ale mogły być i wtedy znajdują się u odbiorców". "Firma J. nie badała paliwa, opierała się na świadectwach od M. Z., /.../ certyfikaty jakości otrzymywał odbiorca paliwa w momencie dostawy od M. Z." Organ celny wskazał, że spółki M. Z. Sp. z o.o, i X. H. M. i spółka Sp. J. jako dostawcy oleju napędowego do firmy J. wymienione zostały również w piśmie Komendy Głównej Policji CBS w O. z dnia 12.07.2013 r. W piśmie tym Komenda poinformowała, że spółka J. w swojej dokumentacji posiadała faktury zakupowe oleju napędowego wystawione przez te firmy oraz że spółka J. wystawiała faktury VAT różnym podmiotom za produkt nie będący olejem napędowym. W ocenie organów celnych z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że firmy M. Z. Sp. z o.o. i X. H. M. i spółka Sp. J. również nie zapłaciły akcyzy za przedmiotowe paliwo. Firmy te okazały się tzw. "znikającymi podatnikami". Z pism Urzędu Celnego w Poznaniu z 29.05.2013 r. i Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12.06.2013 r i 24.06.2013 r. wynika, że firma M. Z. Sp. z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie dokonywała wpłat tego podatku. Z pisma Urzędu Celnego w Poznaniu z 01.03.2013 r. wynika, że firma M. Z. Sp. z o.o. posiada dwa fikcyjne adresy, jeden w Ś. przy ul. D, gdzie znajduje się opuszczone mieszkanie (pustostan) i drugi w P. przy ul. G, gdzie znajduje się mieszka nie prywatne W. D. Z pisma Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 23.05.2012. wynika, że firma M. Z. miała też adres przy ul. S. w P., ale w tym miejscu też nie prowadziła działalności gospodarczej, jak wykazała kontrola tego miejsca w dniu 24.09.2010. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. - Prezes zarządu spółki M. Z. zeznał, że udziały w spółce M. Z. kupił za namową znajomego o imieniu P., nazwiska nie znał. Do jego zadań miało należeć podpisywanie faktur i innych dokumentów, za co miał otrzymywać 5 tys. zł miesięcznie. Biuro miał otworzyć w "Z.", tj. w jednym z [...] biurowców, ale działalności w ogóle nie rozpoczął, chociaż miał taki zamiar, bo chciał zarabiać pieniądze. Zeznał, że nie zakładał, że będzie słupem. Zeznał też, że nie zna firmy J. Sp. z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka 06.09.2012. M. M. - przedstawiciel spółki M. Z. zeznał, że jest poważnie chory, a na wszystkie pytania dotyczące działalności spółki, jej siedziby, składanych deklaracji podatkowych lub posiadanej koncesji odpowiedział, że nie ma wiedzy na ten temat lub że nie pamięta. Także firma X. H. M. i spółka Sp.J., jak wynika z pism Urzędu Celnego II w Ł. z 03.06.2013 r. i Izby Celnej w Ł. z 12.06.2013 r., nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 ani nie dokonywała wpłat tego podatku. Firmy tej nie zidentyfikowano w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR. Firma ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ale koncesja ta została cofnięta decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 14.01.2010. w związku ze zmianą warunków wykonywania działalności objętej udzieloną koncesją. Pozostałe firmy wymienione przez P. J. jako dostawcy paliwa do firmy J. Sp. z o.o. w 2011 r., tj. A.-T., F. O., P., PR., J., A. również okazały się podmiotami nieistniejącymi lub "znikającymi", a firma A. –B. Sp. z o.o. w Warszawie dostarczała do firmy J. Sp. z o.o. tylko benzynę i olej opałowy. W wyniku działań weryfikacyjnych podjętych w celu zweryfikowania tych podmiotów kontrolujący ustalili, co następuje: * korespondencja wysyłana do spółki A. –T. Sp. z o.o. oraz do prezesów zarządu spółki wracała z adnotacją poczty "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Od lutego 2012 r. spółka zaprzestała działalności pod adresem w W. przy ul. W. P. i z dniem 26.08.2013. wykreślona została z rejestru podatników podatku VAT, * korespondencja wysyłana do spółki F. O. Sp. z o.o. NIP [...] oraz do prezesów zarządu spółki również wracała z adnotacją poczty "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych 26-415 G. 60 spółka nie prowadziła żadnej działalności i z dniem 16.06.2010. wykreślona została z rejestru podatników podatku VAT, * Korespondencja wysyłana do spółki J. Sp. z o.o. w G. przy ul. W. wróciła z adnotacją poczty "adresat nieznany", a wezwania wysłane do prezesa zarządu spółki, pomimo prawidłowego doręczenia, pozostały bez odpowiedzi. Adres spółki podany w KRS, jak wynikało z ustaleń Naczelnika II Urzędu Skarbowego w G., był niezgodny ze stanem rzeczywistym już w 2009 r., o czym poinformowany został Sąd Rejonowy w G. Wydział X Gospodarczy KRS. Adres siedziby spółki wykreślony został z KRS wpisem z dnia 21.06.2013. * Firmy AN. nie udało się jednoznacznie zidentyfikować, ponieważ w dostępnych bazach występuje zbyt duża ilość firm spełniających przyjęte kryteria. * Firmy PR. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie współpracowały z firmą J. Sp. z o.o. w 2011 r. Wyjaśnień takich udzielili prezesi i prokurent tych spółek jako osoby odpowiedzialne za kontakty handlowe w tych spółkach. Z decyzji Dyrektora UKS w O. z 10.12.2013. wydanej wobec J. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2011 r. oraz z pisma Urzędu Celnego w Lesznie z 29.01.2013 r. wynikało, że dostawcą oleju napędowego do firmy J. Sp. z o.o. w styczniu i w lutym 2011 r. była również firma J.T. Sp. z o.o., ul. S. w G. Firma J.T. nabywała olej napędowy również z nieujawnionego źródła, jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z 24.10.2012 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. Olej ten nabywany był na podstawie faktur wystawionych przez firmę M. Z. Sp. z o.o., ale faktury te, jak wyjaśnił organ w decyzji, miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, gdyż w rzeczywistości podatnik wprowadzał do obrotu paliwa z nieznanego źródła bez zapłaconego podatku akcyzowego, jak również podatnik nie wskazał źródła faktycznego pochodzenia paliwa. Zobowiązanie określone tą decyzją nie zostało jednak zapłacone przez spółkę J.T.. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że firma J. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi z 07.03.2006 r. na okres 10 lat, ale koncesja ta została cofnięta z urzędu decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 20.09.2013 r., w związku z ustaleniami UKS w O. potwierdzającymi, że firma J. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem rejestracyjnym, a także pod pozostałymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej wykazanymi w urzędzie skarbowym. Adresy stacji paliw dzierżawionych przez spółkę J., które wymienił podczas przesłuchania prezes zarządu spółki P. J., nie były miejscami rzeczywistej sprzedaży paliw dokonywanej przez spółkę. Jak wynika z pisma OWS UKS w Elblągu z 10.12.2012 r., pod adresami w miejscowości B., ul. K. oraz K. gm. Ś. znajdowały się w dniu kontroli dwie stacje paliw należące do P. B., który wyjaśnił, że dwa lata temu wydzierżawiał obie stacje spółce J., ale nie odbywała się na nich żadna sprzedaż, a za dzierżawę spółka nie zapłaciła. Pod adresem w K., ul. Ś. znajdowała się stacja paliw, którą wydzierżawiała spółka J., ale spółka faktycznie nie prowadziła tam działalności, jak poinformował dawny jej właściciel. Pod adresem w miejscowości W. gm. R. znajdowała się w dniu kontroli nieczynna stacja paliw. Nie udało się kontrolującym skontaktować z jej właścicielem i z tego powodu nie było możliwości potwierdzenia, czy stacja paliw jest lub była dzierżawiona przez spółkę J.. W trakcie postępowania uzyskano informację Starostwa Powiatowego w G. z 02.10.2014 r., że spółka J. w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. nie posiadała zarejestrowanych żadnych pojazdów. W trakcie postępowania przeprowadzono przesłuchanie W. M. w charakterze strony 10.09.2014 r., który potwierdził, że kupował paliwo od spółki J.. Nie wiedział jednak, skąd to paliwo pochodziło. Na pytanie, czy interesował się jakością paliwa dostarczanego na podstawie faktur VAT wystawianych przez spółkę J. i czy przekazywał do badania próbki tego paliwa odpowiedział, że interesował się jakością paliwa i że jakość ta nie budziła zastrzeżeń kierowców, więc nie oddawał próbek paliwa do badania ani nie prosił o przedstawienie takiego badania przez J.. Zeznał, że współpraca z firmą J. trwała od połowy 2010 r. do połowy 2012 r. i przebiegała bez zastrzeżeń, dostawy realizowane były płynnie i każdorazowo ilość przyjętego oleju zgadzała się z ilością wykazaną na fakturze, jedynym minusem były płatności gotówkowe. Zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy otrzymał kserokopie dokumentów rejestracyjnych oraz koncesję spółki J. i nie widział potrzeby kontrolowania spółki pod względem jej wiarygodności czy zaplecza technicznego lub kondycji finansowej. Nie zawarł też ze spółką J. żadnej pisemnej umowy o współpracy. Zeznał ponadto, że oprócz spółki J. dostawcą paliwa do jego firmy M. była również spółka P. –E. z miejscowości P., gm. B., z którą współpracował od 2008 r., ale umowę o współpracy podpisał w 2011 r. z uwagi na podpisaną przez tę firmę umowę factoringową z bankiem. Od tej firmy wydzierżawił zbiornik na olej napędowy o pojemności 10.000 litrów. Oprócz tego zbiornika posiada własny o pojemności 20.000 litrów. Zeznania W. M. w kwestii dotyczącej dostawców paliwa, tj. firm J. i P. –E. oraz organizacji działalności firmy M. potwierdzili podczas przesłuchań 10.09.2014 r. pracownicy firmy: B. P., A. S. i M. P. W przypadku zakupu oleju od firmy P. –E. Sp. z o.o. w B., kontrolujący uznali, że akcyza od oleju sprzedanego przez tę firmę została zapłacona na poprzednim etapie obrotu, bowiem firma ta okazała się wiarygodnym kontrahentem. Jak ustalili kontrolujący, firma ta posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na 10-letni okres licząc od dnia 10.08.2006., a olej napędowy, który sprzedawała firmie M., pochodził z baz paliw OLPP w Koluszkach, Emilianowie i Małaszewiczach. Pismem z dnia 07.10.2014 r. firma P. –E. wyjaśniła, że z firmą M. W. M. nawiązano współpracę w lipcu 2008 r. i przed dokonaniem pierwszej dostawy przedłożono dokumenty rejestrowe oraz odpowiednie zezwolenia do wykonywania działalności gospodarczej. Pismem tym firma P. –E. wyjaśniła, że informowała swoich kontrahentów, w tym W. M., że sprzedawane paliwo pochodzi z legalnych źródeł i podatek akcyzowy został naliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Wyjaśniła, że wskazywała kontrahentów, od których kupowano paliwo oraz bazy paliw, gdzie dokonywano załadunku. Wyjaśniła też, że świadectwa jakości paliwa przedkładała firmie M. na każde życzenie, że posiada wystarczającą bazę transportową, by zapewnić ciągłość dostaw oraz że współpraca z firmą M. przebiega bez zakłóceń, tak z jednej jak i drugiej strony. Odnośnie pisemnej umowy o współpracy z firmą M. wyjaśniła, że w okresie od lipca 2008 r. do maja 2011 r. nie zawarto pisemnej umowy, ponieważ nie było takiej potrzeby. Umowa o współpracy pomiędzy firmą P. –E. a M. została podpisana dopiero 21.06.2011 r. Dowodem na dobrą współpracę było także wydzierżawienie firmie M. zbiornika na olej napędowy o pojemności 10.000 litrów według protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 23.07.2008 r. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora UKS w O. wobec W. M. nie doprowadziło do ustalenia, że podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego na podstawie ww. faktur wystawionych przez firmę J. Sp. z o.o. został zapłacony. W związku z powyższym decyzją z dnia 19 listopada 2014 r. Dyrektor UKS w O. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w łącznej kwocie: 685.072,00 zł, w tym: Kwoty te obliczono według stawki 1.822,00 zł /1000 litrów. W decyzji organ wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu posiadania oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż firma J. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego i faktury wystawione przez tę firmę miały jedynie na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Również dostawcy paliwa do firmy J., tj. M. Z. Sp. z o.o. i X. H. M. i spółka Sp.J., nie byli rzeczywistymi dostawcami paliwa. Organ zaznaczył, że nie miał możliwości wykazania, że od posiadanego przez W. M. paliwa należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu i również sam podatnik nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o uiszczeniu tego podatku. Zatem zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest W. M., który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W odwołaniu skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, 2.art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpująco postępowania dowodowego, 3. art. 188 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, 4. art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w zadawaniu świadkom pytań, wskutek bezzasadnej odmowy przesłuchania świadków, których protokoły zeznań organ pozyskał z innych postępowań, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: ustalenia, iż strona nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta, pod czas gdy z materiału dowodowego wynika, że przedstawiono stronie dokumenty rejestrowe J. Sp. z o.o., w tym dowód rejestracji podatku VAT, jak i koncesję na obrót paliwami, co uzasadniało uznanie kontrahenta za wiarygodnego, bezzasadne przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nie budzi wątpliwości organu, że podatnik paliwo nabył i odebrał, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że W. M. był podatnikiem akcyzy i powinien zapłacić podatek akcyzowy, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu podwyższonej stawki podatku akcyzowego mimo że organ nie wykazał, że dostarczone stronie paliwo nie spełniało norm jakościowych. W uzasadnieniu odwołania skarżący zaznaczył, że organ czyniąc niekorzystne dla strony ustalenia faktyczne oparł się przede wszystkim na materiałach pozyskanych z innych akt postępowania prowadzonych bez udziału strony, podczas gdy obowiązkiem organu było przeprowadzenie w tym zakresie własnych czynności dowodowych. Dotyczy to zwłaszcza protokołów zeznań prezesa J. Sp. z o.o. P. J., z których organ wywiódł, że spółka rzekomo nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała olejem napędowym. Pełnomocnik zaznaczył też, że w świetle zebranego materiału dowodowego należy przyjąć, że podatnik mógł działać w pełnym zaufaniu co do uczciwości kontrahenta, ponieważ kontrahent przedstawił swoje dokumenty rejestracyjne, potwierdzenie zarejestrowania w podatku VAT i koncesję na obrót paliwami, jak również regularnie dostarczał paliwo i dokonywał rozliczeń. Okoliczności te, zdaniem pełnomocnika dowodzą, że kontrahent prowadził legalny obrót paliwami płynnymi. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego pełnomocnik stwierdził, że skoro organ nie mógł ustalić faktu uiszczenia akcyzy przez dostawców paliwa, to wątpliwości te powinien rozstrzygnąć na korzyść strony. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Ł. pismami z 03.08.2015 r. wystąpił do Operatora Logistycznego Paliw Płynnych w Warszawie z prośbą o informację, czy wśród odbiorców oleju napędowego OLPP w 2010 i w 2011 r. była firma "P. –E." Sp. z o.o. i jeśli tak, to o wyszczególnienie dokumentów potwierdzających ten fakt i wskazanie ilości pobranego przez tę firmę oleju i potwierdzenie, że od tego oleju zapłacona została akcyza. W odpowiedzi Operator Logistyczny Paliw Płynnych w Warszawie pismem z 10.08.2015. potwierdził, że firma P. -E Sp. z o.o. w latach 2010-2011 odebrała z baz paliw OLPP łącznie 17.116,854 m3 oleju napędowego, w tym z Bazy Paliw w Koluszkach, w Emilianowie, w Dębogórzu i w Małaszewiczach. Paliwo to odbierane było z puli K. i z puli Z. Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. komandytowo-akcyjna. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest (również) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 8 ust. 6 ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego na podstawie czynności innych niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że akcyza powstała z tytułu czynności wymienionych w ust. 1 została prawidłowo określona lub zadeklarowana. W przeciwnym przypadku natomiast, gdy nie nastąpi prawidłowe rozliczenie akcyzy (zadeklarowanie, zapłacenie), np. przez producenta, to zobowiązanym do uiszczenia tej akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Obowiązek ten powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą. Jeśli wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyrobu, jeśli każdy z tych podmiotów nabył wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą. Organ podatkowy może żądać więc zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, a dopiero zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że W. M. jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. od firmy J. Sp. z o.o. oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że podatku tego nie zapłaciła ani firma J. Sp. z o.o., która wystawiła faktury sprzedaży firmie W. M., ani poprzedni dostawcy, tj. firmy M. Z. Sp. z o.o. i X. H. M. i spółka Sp.J., a ustalenie zapłaty tego podatku przez inne podmioty na poprzednim etapie obrotu okazało się niemożliwe. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. W. M. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie wie, skąd to paliwo pochodziło, a w piśmie z dnia 05.02.2013. oświadczył, że nie posiada wiedzy w zakresie zapłaty podatku akcyzowego od zakupionego paliwa. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki J. P. J. wskazał co prawda dwóch dostawców, tj. firmę M. Z. i X. H. M. i spółka, ale nie wiedział, skąd te firmy pobierały paliwo. Zeznał, że w przypadku firmy M. Z. paliwo pochodziło "z firmy N. w miejscowości Z. koło P., gdzieś z Łotwy, z firmy IDD z Niemiec z miejscowości Rostok, jest to firma łotewska czy litewska zarejestrowana w Niemczech". Podczas innego przesłuchania zeznał, "z moich informacji jakie otrzymałem od pana M. M. i dokumentów, które widziałem, towar pochodził z firmy szczecińskiej, która sprowadzała towar z Berlina i Rostoku. Innych źródeł paliwa i tras nie potrafią wskazać". W przypadku pochodzenia paliwa z firmy X. H. M. i spółka zeznał, "nie wiem skąd było wożone, było wożone z kierunku Łodzi". Również prezes zarządu firmy M. Z. M. K. nie orientował się w działalności tej firmy, ponieważ był tzw. słupem, jak wyjaśnił podczas przesłuchania. Także przedstawiciel firmy M. Z. – M. M., który miał według zeznań P. J. przyjmować zamówienia na dostawę paliwa, okazał się podczas przesłuchania osobą niezorientowaną w działalności firmy, bowiem na każde pytanie w tej kwestii odpowiadał, że nie pamięta lub nie ma wiedzy na ten temat. Jak wynika z powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, olej napędowy kupowany przez skarżącego pochodził z nieznanego źródła i ustalenie, czy podatek akcyzowy od tego oleju uiszczony został na poprzednich etapach obrotu było niestety niemożliwe, ponieważ wszyscy ww. dostawcy paliwa do firmy skarżącego oraz sam skarżący nie znali lub nie pamiętali nazw firm, od których olej ten pochodził. Na podstawie ogólnych i niespójnych danych uzyskanych podczas przesłuchań o poprzednich uczestnikach obrotu olejem napędowym, który nabywał skarżący, organ nie był w stanie ustalić, czy podatek akcyzowy od tego oleju został zapłacony. Skarżący również nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających zapłacenie podatku akcyzowego przez poprzednich uczestników obrotu olejem, który sprzedawał. Organ mógł jedynie ustalić, że ujawnieni dostawcy oleju, tj. firmy J., M. Z. i X. H. M. i spółka nie wpłacili tego podatku. Firmy te bowiem nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacały tego podatku. W niniejszej sprawie według organu odwoławczego podjęto wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały oparte między innymi na dowodach zgromadzonych w toku innego postępowania. Należy przy tym podkreślić, iż w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, innych postępowań podatkowych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, specyficzna dla procedury karnej i cywilnej. Organy podatkowe nie mają nawet obowiązku powtarzać tych dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wystarczające jest dokonanie ich oceny, zgodnej z zasadą swobodnej oceny tychże dowodów. Należy mieć również na uwadze to, że art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Bezsprzecznie wykazano w sprawie, że w stosunku do przedmiotowego paliwa nie zadeklarowano i określono podatku akcyzowego, a tylko taki dowód zwolniłby stronę z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu podwyższonej stawki podatku akcyzowego, mimo że organ nie wykazał, że dostarczone stronie paliwo nie spełniało norm jakościowych, należy zauważyć, że Komenda Główna Policji CBS w O. w piśmie z dnia 12.07.2013 r. poinformowała, że w toku prowadzonego postępowania ujawniono, że spółka J. wystawiała faktury VAT różnym podmiotom za produkt nie będący olejem napędowym. Należy też zauważyć, że w fakturach VAT wystawionych firmie M. przez firmę J. nie wskazano kodu CN oleju napędowego, który spełniając wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach mógłby skorzystać ze stawki akcyzy 1.196,00 zł/1000 litrów przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ uznał, że nie doszło do naruszenia zasad określonych w tych przepisach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. M. zarzucił błąd w ustaleniach fatycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego wystawione przez J. sp. z o.o i nabył olej napędowy z nieznanego źródła nie uiszczając podatku akcyzowego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 , art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W bardzo obszernym uzasadnieniu, którego znakomitą część stanowią cytaty z wyroków sądów administracyjnych, skarżący powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa wskazał, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postepowania, bowiem zdawkowo odniósł się do zarzutów odwołania, lekceważąc podatnika i przepisy prawa nakazujące odniesienie się do każdego zarzutu i wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego organ gromadził materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny, ukierunkowany na wytoczony cel postępowania, a nie ustalenie rzeczywistego stanu. Skarżący cytując obszerne fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazuje na sprzeczności i wątpliwości skutkujące w konsekwencji niewyjaśnieniem stanu faktycznego w kwestiach mających znaczenie w sprawie, dotyczących wiarygodności kontrahentów i dostaw spornego paliwa. Strona skarżąca podniosła, że na początku współpracy podatnik zweryfikował swojego kontrahenta – Spółkę J., pozyskując od niej dokumenty potwierdzające, że ww. spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami. Tymczasem zebrany materiał dowodowy i wyprowadzona na jego podstawie ocena organów obu instancji, jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna. Z jednej strony bowiem organy podatkowe twierdzą, że Spółki M. - Z oraz X. M. i SPOŁKA nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, dlatego nie mogły być dostawcami paliwa dla podatnika, za pośrednictwem Spółki J., co doprowadziło organy podatkowe do wniosku, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych czynności. Z drugiej strony organy podatkowe twierdzą, że dostawy paliwa dla podatnika miały miejsce, jednak dostawcami tego paliwa nie była żadna z ww. spółek. W tej sytuacji, w ocenie strony skarżącej powstaje pytanie: jaki sens miałoby działanie podatnika polegające na pobieraniu i księgowaniu faktur od podmiotów, które nie dokonały faktycznych dostaw, zamiast na pobraniu i zaksięgowaniu faktur za paliwo od firm, które to paliwo dostarczyły. Skarżący wskazał, że organy nie kwestionują faktu, że dostawy paliwa do firmy skarżącego rzeczywiście miały miejsce. Nie wyjaśniają jednak, dlaczego kwestionują fakt, że dostawca skarżącego nie mógł dostarczać mu oleju napędowego, skoro organu obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń w tym kierunku. Skarżący podkreślił, że skoro świadkowie i on sam wskazali dostawcę paliwa – J. sp. z o.o., posiada dowody dostawy – faktury wystawione przez ten podmiot i dowody zapłaty oraz właściciel P. J. potwierdził dostawę paliwa do skarżącego to ten podmiot powinien być obciążony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego skoro nie potrafi wykazać skąd nabył paliwo. Skarżący podnosił również, że organy nie przeprowadziły żadnych czynności zmierzających do ustalenia, firmy: J., M. –Z., X. M., A.-T., F. O., P., P. –M., i\ A. i Au. rzeczywiście nie dokonywały dostaw, lecz fakt ten chciały ukryć z oczywistych względów - w celu uniknięcia konieczności zapłaty należnych Skarbowi Państwa podatków oraz konsekwencji karno-skarbowych? Okoliczności faktyczne i ocenę organ I instancji wyprowadził na podstawie braku możliwości kontaktu z większością tych firm, co zdaniem skarżącego – było niedopuszczalne. Skarżący zarzucił organom, że z rażącym naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej nie uwzględniły składanych wniosków dowodowych – przesłuchania świadka P. J. oraz prowadzącej Biuro rachunkowe obsługujące skarżącego. Organy podatkowe wykorzystały w postępowaniu protokoły przesłuchania z innych postępowań, uniemożliwiając w ten sposób stronie wyjaśnienie okoliczności związanych z funkcjonowaniem Spółki J. jako pośrednika sprzedającego paliwo. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu Dyrektor izby Celnej w Ł. podkreślił przede wszystkim fakt, że postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. i tylko wykazanie, że dokonano zapłaty akcyzy za sporny olej napędowy mogło uwolnić skarżącego od tego obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) [dalej: ustawa p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył. Rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowy]., art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Przy czym nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko prawidłowa wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 4 i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i za punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że skarżący w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez J. Spółkę z o.o. Z zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu kontrolnym wynikało, że paliwo było do niego dostarczane regularnie, terminowo, było dobrej jakości i jedynym minusem współpracy ze spółką J. była konieczność dokonywania gotówkowej zapłaty za towar. W rozpoznawanej sprawie do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz materiał zebrany przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że podatek akcyzowy nie został rozliczony zarówno przez spółkę spółka J. jak i jej rzekomych dostawców. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur. Udowodniono natomiast, że paliwo to nie pochodziło faktycznie od spółki J. ani od firmy M.–Z. sp. z o.o. oraz X. M. i SPOŁKA s.j., czy firmy J.T., a na tej podstawie przyjęto, że strona olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę J. nabyła z nieujawnionego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. W. M. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie wie, skąd to paliwo pochodziło, a w piśmie z 05.02.2013 r. oświadczył, że nie posiada wiedzy w zakresie zapłaty podatku akcyzowego od zakupionego paliwa. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki J. P. J. wskazał co prawda dwóch dostawców, tj. firmę M. Z. i X. H. M. i spółka, ale nie wiedział, skąd te firmy pobierały paliwo. Zeznał, że w przypadku firmy M. Z. paliwo pochodziło "z firmy N. w miejscowości Z. koło P., gdzieś z Łotwy, z firmy IDD z Niemiec z miejscowości Rostok, jest to firma łotewska czy litewska zarejestrowana w Niemczech". Podczas innego przesłuchania zeznał, "z moich informacji jakie otrzymałem od pana M. M. i dokumentów, które widziałem, towar pochodził z firmy szczecińskiej, która sprowadzała towar z Berlina i Rostoku. Innych źródeł paliwa i tras nie potrafią wskazać". W przypadku pochodzenia paliwa z firmy X. H. M. i spółka zeznał, "nie wiem skąd było wożone, było wożone z kierunku Łodzi". Również prezes zarządu firmy M. Z. M. K. nie orientował się w działalności tej firmy, ponieważ był tzw. słupem, jak wyjaśnił podczas przesłuchania. Także przedstawiciel firmy M. Z. – M. M., który miał według zeznań P. J. przyjmować zamówienia na dostawę paliwa, okazał się podczas przesłuchania osobą niezorientowaną w działalności firmy, bowiem na każde pytanie w tej kwestii odpowiadał, że nie pamięta lub nie ma wiedzy na ten temat. Strona w skardze podnosi, że zarzuty dotyczące braku staranności przy wyborze kontrahenta nie mają uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy stroną, a firmą J. wzbudzały jednak uzasadnione wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwem. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: – przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie wystąpiła do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie, czy jej kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, – przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat wiarygodności spółki J. oraz posiadanej infrastruktury, – strona nie zawarła na piśmie umowy o współpracy z firmą J., – strona nie żądała dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa, – strona nie żądała certyfikatów jakości paliwa, – oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru strona składała telefonicznie, – strona nie wiedziała i nie interesowała się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy. Strona nie interesowała się skąd wożony był olej napędowy jej dostarczany, – strona nie miała wątpliwości, że olej napędowy dostarczany był nieoznakowanymi cysternami, – płatności dokonywane były gotówkowo. Strona skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Strona nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów, z których wynikałoby, że firma J. składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem skarżącego to spółka J. powinna w pierwszej kolejności zostać obciążona obowiązkiem zapłaty akcyzy. W ocenie skarżącego zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym winno mieć miejsce jeżeli nie można ustalić dostawcy wyrobu akcyzowego, a więc podmiotu który wystąpił w fazie obrotu wyrobem akcyzowym bezpośrednio przed podmiotem, na który organ zamierza nałożyć obowiązek podatkowy. Tym samym w przypadku, w którym znane jest pochodzenie paliwa, znany jest sprzedawca paliwa, to dostawca jako wprowadzający wyrób akcyzowy do obrotu, a nie nabywca – jest podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro nie ma wątpliwości, że paliwo dostarczono, a na podstawie akt sprawy można ustalić podmiot przekazujący wyrób akcyzowy za zapłatą określonej ceny, to wyłącznie ten podmiot, a nie nabywca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd nie podziela tego stanowiska. Jak już wskazano wyżej sens art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 powoływanej ustawy, samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika (sprzedawcę). W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego przez skarżącego, który rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów zapatrywaniem sądów administracyjnych - podzielanym przez skład orzekający tej sprawie - to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie ujawnił takiego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznymi dostawcami nabywanego przez skarżącego paliwa były wymienione spółki, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 24.02.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił olej napędowy, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego zamierzonego skutku nie mogły odnieść twierdzenia autora skargi, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą. Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Odnosząc się do twierdzeń o możliwości przypisania skarżącemu dobrej wiary ze względu na podjęte przez niego akty staranności przy weryfikowaniu kontrahenta spółki J., co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy. Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy". Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (por. wyroki: z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09; z 1 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (por. też wyroki WSA w Gliwicach z 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo). Nawet przy przyjęciu za skarżącym, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy (nabycia towaru), to zebrany materiał dowodowy, wskazujący na uzasadnione wątpliwości przy doborze kontrahenta – co wykazano wyżej, nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania strony, co trafnie oceniły rozstrzygające tę sprawę organy podatkowe. W ocenie Sądu zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa Spółką J., brak jakichkolwiek umów, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa. Wymaga jednak podkreślenia, że organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabył on i posiadał paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony. Reasumując podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne i nienaruszające art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wobec treści art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe - przyjęcie dowodów z innych postępowań i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego w tej sprawie nie narusza wskazanego przepisu. Podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Na ten sposób rozumienia art. 191 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S. Babiarz B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Wreszcie bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak przesłuchania świadków P. J. i K. W. Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 Ordynacji podatkowej i powiązanego z nim art. 187 § 1 tej ustawy, jak też art. 188. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Dlatego organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. J., a organ odwoławczy odmawiając przesłuchania świadka w osobie K. W. prowadzącej księgowość strony skarżącej w celu wykazania okoliczności świadczących o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach ze spółką J., sprawdzania rzetelności kontrahentów, legalności działania wystawców faktu oraz ich wiarygodności, nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej Chodzi bowiem o to, że wskazane przez skarżącego okoliczności, które miały być przedmiotem ponownego przesłuchania P. J. oraz przesłuchania K. W. nie miały istotnego znaczenia w sprawie, której osią sporu było wykazanie zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym, jako warunku uwolnienia się skarżącego – nabywcy tego oleju - od zapłaty tego podatku. Z dotychczas przeprowadzonych przesłuchań świadka P. J. oraz poczynionych, w toku postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, ustaleń, jednoznacznie wynika, że firma J. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i tego podatku nie odprowadzała. Z kolei z umowy zawartej przez stronę skarżącą z "Biurem Rachunkowym FI. M. K. W." w ogóle nie wynika obowiązek tego podmiotu badania i oceny wiarygodności, rzetelności i legalności działania kontrahentów strony skarżącej. Również na podstawie tych samych powodów za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęta w Ordynacji podatkowej zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego materiału dowodowego została – jak wcześniej wykazano – dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, co należy podkreślić - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że w sprawie wątpliwości i niejasności dotyczące stanu faktycznego należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. W tej sprawie nie zaistniały bowiem – jak wyżej szczegółowo wykazano - takie niejasności i wątpliwości, które uzasadniałyby korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie. Nawet jeżeli istniały pewne rozbieżności w materiale dowodowym, nie oznacza to, iż poczynienie ustaleń faktycznych i dokonanie oceny istotnych okoliczności faktycznych nie było możliwe, co z kolei uzasadniałoby korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii – zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu – skarżący nie przedstawił dowodów ani skutecznie merytorycznie nie zakwestionował ustaleń organów. Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej, w kwestii wewnętrznie sprzecznej argumentacji organów podatkowych przedstawionej w uzasadnieniu decyzji, dotyczącej twierdzenia organów, że skarżący otrzymał paliwo, a równocześnie, że Spółka J. i jej dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej. W tej sytuacji, w ocenie strony skarżącej powstaje pytanie o sens działania podatnika, który pobierał i księgował faktury od podmiotów, które nie dokonały faktycznych dostaw, zamiast pobierać i księgować faktury za paliwo od firm, które paliwo dostarczały. W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych nie są ze sobą sprzeczne. To, że ww. spółki jedynie pozorowały sprzedaż oleju napędowego, wystawiając "puste" faktury VAT, nie oznacza, że równolegle istniały legalnie działające przedsiębiorstwa (podatnicy), które faktycznie sprzedały skarżącemu paliwo i od których podatnik mógł "pobrać" faktury VAT. W świetle ustaleń organów podatkowych przyjąć należy, że faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego nie byli legalnie działający przedsiębiorcy, którzy byliby skłonni wystawić skarżącemu faktury VAT, lecz osoby działające prawdopodobnie pod szyldem ww. spółek, których celem było wprowadzenie do obrotu, oleju napędowego, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy (tak też WSA w Łodzi w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 826/15 dotyczącym określenia skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za tożsame okresy). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na zdawkowym odniesieniu się do zarzutów odwołania, lekceważąc podatnika i przepisy prawa nakazujące odniesienie się do każdego zarzutu i wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, Sąd wyjaśnia, że w świetle art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. tylko w przypadku gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, co oznacza, że nie każde, a tylko istotne naruszenie przepisów postępowania skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej do sądu decyzji. Istotne naruszenie prawa to takie, które gdyby nie miało miejsca, w sprawie zapadłaby decyzja innej treści. W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera elementy wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie zakresie. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał bowiem i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia, eksponując w argumentacji te dowody i okoliczności, które mają decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, tj. odnoszące się do ustaleń w zakresie wykazania zapłaty podatku akcyzowego. Zatem w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia strony o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. RA