II FSK 1889/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 14/16 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 13.680 (słownie: trzynaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 14/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę W. sp. z o.o. w W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 17 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Decyzją z 9 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tego samego tytułu, co jest zasadą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeczyłoby to zasadzie równości traktowania wszystkich podatników, również tych korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) W skardze do WSA we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie: art. 7, art. 12, art. 15, art. 16, art. 17 i 18 u.p.d.o.p.; § 11 rozporządzenia z 2006 r.; art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych w zw. z § 2 rozporządzenia z 2008 r.; art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA we Wrocławiu zaznaczył, że zagadnienie, którego dotyczy spór w stosunku do tych samych stron było przedmiotem rozważań WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 325/15 uchylił decyzję organu podatkowego w zakresie rozliczenia strony za 2008 r. Sąd, podzielając stanowisko wyrażone w powołanym powyżej wyroku, stwierdził, że zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Uwzględnienie w rachunku podatkowym kosztu przychodu nie może być traktowane jako wyraz preferencji podatkowej, lecz zwykły zabieg na drodze do ustalenia podstawy opodatkowania. Również postulowany związek kosztu z celem uzyskania przychodu (zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła) nie musi się pokrywać z celem w postaci rozwoju strefy. Wreszcie brak jest warunku uwzględnienia kosztu w rozliczeniu podatkowym w postaci poniesienia jego rzeczywistego ciężaru (wydatkowania) w terminie dwuletnim. Wskazane podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodu i preferowanymi przez normodawcę (rzeczywistymi, zintensyfikowanymi, bo w określonym czasie) wydatkami na cele rozwoju WSSE nie pozwalają na równe i zamienne ich traktowanie, tak jak to uczynił organ w swoich wywodach. Nieprawidłowość w podejściu organu jawi się szczególnie wyraźnie wtedy, gdy organ wyklucza z kosztów przychodów te pozycje, które w postaci wydatków na cele rozwoju strefy były uwzględnione w ramach zwolnienia w poprzednim roku podatkowym. Powołanie się w tym zakresie na to, że owym kosztom brakuje atrybutu definitywności gdyż zostały zwrócone (w innej formie), jest o tyle chybione, że o "zwrocie" można by mówić jedynie w zakresie, w jakim doszło do zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego w następstwie uwzględnienia określonego wydatku. Byłaby to znacznie mniejsza kwota, aniżeli odpowiadająca faktycznemu wydatkowi (kosztowi). Poza tym zwrócić trzeba uwagę, że stosowanie przedmiotowego zwolnienia zakłada swoistą kalkulację przez zarządzającego wydatków na cele rozwoju WSSE, albowiem zwolnieniu podlega taka część dochodu, która odpowiada nie tylko wydatkom (na cele rozwoju strefy) poniesionym w danym roku podatkowym ale i w roku następnym (z punktu widzenia dochodu - w okresie przyszłym). Zachowanie więc zwolnienia może wymagać od zarządzającego intensyfikacji działań wyrażonych poniesionymi wydatkami na cele rozwoju strefy (w kolejnym okresie). Mechanizm ten odpowiada wskazanemu wcześniej celowi omawianego zwolnienia. W ocenie sądu, w sprawie organy zawężająco wyłożyły i zastosowały przepisy § 11 i § 2 omawianych rozporządzeń. Organ, dokonując badania prawidłowości stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie powinien się koncentrować jedynie na rozliczeniu takich samych kwot wydatków i kosztów, lecz ocenić wydatki z punktu widzenia ich charakteru. Brak odniesienia się do tej kwestii uzasadniał zarzut braku wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co oznaczało naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a., w związku z odpowiednio § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 2008 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalna strefy ekonomicznej oraz art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy nie doszło do naruszenia w sposób opisany w zaskarżonym wyroku ww. przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania; 2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 217 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie — przeprowadzenie wadliwej kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu polegające na nie zweryfikowaniu zwolnienia wynikającego z § 11 rozporządzenia RM z 2006 r. i § 2 rozporządzenia RM — aktów wykonawczych (rangi podustawowej) z wymogami stawianymi zwolnieniom podatkowym przewidzianym w art. 217 Konstytucji RP; 3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uznanie, iż wypełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. skopiowanie treści innego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 325/15; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuzasadnione wskazanie na naruszenie przepisów postępowania, gdy spór między skarżącą a organem nie dotyczył ustaleń fatycznych, lecz jest sporem co do prawa — wykładni i zastosowania przepisów § 11 rozporządzenia RM 2006 r. i § 2 rozporządzenia RM z 2008 r.; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuzasadniony zarzut niewyjaśnienia charakteru wydatków, gdy z uzasadnienia decyzji dyrektora izby skarbowej jednoznacznie wynika kwalifikacja jako poniesione na rozwój strefy; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez iluzoryczność spełnienia wymogów stawianych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec skopiowania uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 325/15). Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) § 11 rozporządzenia RM z 2006 r. i § 2 rozporządzenia RM z 2008 r. przez niepominięcie wymienionych przepisów jako wprowadzające zwolnienie podatkowe w sposób sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r.; 2) § 11 rozporządzenia RM z 2006 r. i § 2 rozporządzenia RM z 2008 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek dokonany przez podmiot zarządzający specjalna strefą ekonomiczną może być ujmowany dwukrotnie w rozliczeniu podatkowym zarówno jako koszt uzyskania przychodów, jak i dochód zwolniony. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie NSA w niniejszej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 888/14, wyjaśnić należy, że wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie WSA w Warszawie z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 888/14 i oddalił skargę spółki. Tym samym, zbędnym stało się obecnie rozważanie kwestii zawieszenia postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W takim wypadku, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania aby przesądzić, że stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy. Podzielając ten pogląd, należy jednak stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie kontrola może odbywać się równolegle, ponieważ uwzględnienie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego czyniłoby zbędnym badanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie. Niemniej jednak, koniecznym na wstępie jest odniesienie się do podniesionych przez DIS zarzutów dotyczących skopiowania przez WSA treści wyroku I SA/Wr 325/15. W tej mierze wyjaśnić należy, że co do zasady, sąd, orzekając w sprawie dotyczącej tożsamego problemu prawnego i podzielając dane stanowisko w sprawie, może oprzeć się na argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wcześniej wydanego wyroku. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd I instancji wyjaśnił, że zagadnienie, którego dotyczy spór w stosunku do tych samych stron, było już przedmiotem rozważań tego Sądu, bowiem wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 325/15 WSA we Wrocławiu uchylił decyzję organu podatkowego w zakresie rozliczenia strony za 2008 r. Sąd I instancji zaznaczył, że w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku i do tez w nim zawartych odwoła się w dalszej części uzasadnienia. W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, jakoby WSA naruszył przepisy postępowania poprzez skopiowanie uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie I SA/Wr 325/15 są niezasadne. W rozpoznawanej sprawie spór oscyluje głównie wokół prawidłowej wykładni § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r. Wątpliwości rysują się na tle uznania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, uznania, że dopuszczalne jest, by ten sam wydatek na rozwój strefy mógł zostać zaliczony raz jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego na podstawie ww. przepisów rozporządzeń, a drugi raz — w tym samym lub następnym roku podatkowym — jako koszt uzyskania przychodu. Dla porządku zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, a także w wyroku z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3368/15 wydanym na skutek skargi kasacyjnej DIS od wyroku z 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 325/15 dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, które są również przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, po przeprowadzonej kontroli, doszedł do przekonania, że należy podzielić argumenty zaprezentowane w tych orzeczeniach, w związku z czym poniżej przywołuje je w uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć więc należy, że ze stanowiska Sądu I instancji wynika, że analiza § 11 rozporządzenia z 2006 r. (i późniejszego § 2 rozporządzenia z 2008 r.) dowodzi, że preferencją objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i niedługi okres, w jakim powinny być dokonane. Przedmiotem zwolnienia jest dochód, a właściwie dochód wydatkowany na rozwój strefy i na tym tle, zdaniem Sądu pierwszej instancji, mogą powstać wątpliwości. Z jednej bowiem strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym (nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodu osiągnięta w roku podatkowym, to jest dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione. W przekonaniu WSA, nie zachodzi tożsamość pomiędzy elementami konstrukcyjnymi podatku, jak podstawa opodatkowania, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania z jednej strony a środkami pieniężnymi rzeczywiście wydatkowanymi na określone cele – z drugiej. Tymczasem, zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organów abstrahowało zarówno od brzmienia przepisów określających zwolnienie, jak i od celu dla którego je wprowadzono. Zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W ocenie Sądu I instancji podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodów i preferowanymi przez normodawcę wydatkami na cele rozwoju WSSE - nie pozwalają na równe i zamienne ich traktowanie, tak jak to uczynił organ w tej sprawie. Według WSA stosowanie tego zwolnienia zakłada od zarządzającego przeprowadzanie swoistej kalkulacji wydatków na cele rozwoju WSSE, albowiem zwolnieniu podlega taka część dochodu która odpowiada nie tylko wydatkom (na cele rozwoju strefy) poniesionym w danym roku podatkowym ale i w roku następnym (z punktu widzenia dochodu - w okresie przyszłym). WSA zaznaczył, że organ dokonując badania prawidłowości stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie powinien się koncentrować jedynie na rozliczeniu takich samych kwot wydatków i kosztów, lecz ocenić wydatki z punktu widzenia ich charakteru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu co przyjął Sąd I instancji § 11 rozporządzenia z 2006 r. jak i § 2 rozporządzenia z 2008 r. nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przede wszystkim, zgodnie z § 11 tego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Toteż, przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie może jednak z pola widzenia umykać fakt, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia z 2006 r. (odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.) – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania nie zostaje wyłączona zasada określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodzić się zatem należy z poglądem, że poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrażonymi w art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), których zastosowanie nie zostało wyłączone ani u.s.s.e. ani rozporządzeniami z 2006 r. ani też z 2008 r. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia § 11 rozporządzenia z 2006r. i odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r. pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd I instancji nie dostrzegł, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu. W powołanym na wstępie orzeczeniu NSA sygn. akt II FSK 360/15 trafnie wywiedziono, że, odwołując się dodatkowo do wykładni systemowej oraz celowościowej, należy zwrócić uwagę na dość szczególną sytuację spółki, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez u.s.s.e. Zgodnie z art. 3 tej ustawy specjalne strefy ekonomiczne tworzy się "w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju". W rozporządzeniu ustanawiającym taką strefę Rada Ministrów określa zarządzającego strefą, do którego zadań należy prowadzenie "działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" (art. 4 ust. 4 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.s.s.e.). Działając w granicach swoich kompetencji, wyznaczonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów ustanowiła Spółkę zarządzającym Wałbrzyską Specjalną Strefą Ekonomiczną Invest-Park (§ 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej). Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym celem Spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego nie wszystkie podejmowane przez nią działania, które zmierzają do rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie przewidziane w § 11 rozporządzenia z 2008 r. uprawnia spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionych powyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia pełnej merytorycznej kontroli legalności decyzji DIS z 9 listopada 2015 r. z uwzględnieniem uwag wskazanych w niniejszym uzasadnieniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.