II FSK 3465/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1208/15 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1208/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę E. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z 14 sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia swojej decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w Łodzi z 29 października 2012 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie (777.545 zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez WSA w Łodzi. 2.1. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący 31 marca 2015 r. wystąpił do Dyrektora IS z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z 18 marca 2013 r. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Podkreślił, że podstawową konsekwencją ww. wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. A zatem art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: "updof"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., przestał obowiązywać 27 sierpnia 2013 r. Natomiast art. 68 § 4 Op stanowiący jeden z przepisów, na podstawie których można było ustalać zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł, gdyż określał ramy czasowe, w jakich ustalenie zobowiązania podatkowego było możliwe, utracił moc obowiązującą z dniem 27 lutego 2015 r. Powołane przepisy stanowiły podstawę prawną ustalenia skarżącemu ww. zobowiązania. Konieczne zatem jest uchylenie decyzji wymiarowej. 2.2. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor IS decyzją z 1 czerwca 2015 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 18 marca 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIS z 14 sierpnia 2015 r., gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 8 Op. Wydając decyzje wymiarowe organy podatkowe orzekały na podstawie obowiązujących przepisów art. 20 ust. 3 updof oraz art. 68 § 4 Op. Decyzja wymiarowa organu I instancji została skarżącemu skutecznie doręczona 29 listopada 2012 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Została zatem skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, także w świetle tego, co wynika z ww. wyroku TK (SK 18/09), który odroczył utratę mocy obowiązującej art. 68 § 4 Op. 2.3. W skardze do WSA skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem art. 68 § 4 Op. Fakt doręczenia podatnikowi decyzji 29 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym okresie), nie oznacza, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 18/09), iż decyzja została wydana w zgodzie z przepisami Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę DIS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3.1. WSA w Łodzi oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "ppsa") wskazał tytułem wstępu, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, o której mowa w art. 128 Op. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Op. Uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w tym przepisie. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. 3.2. Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie DIS zasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji powołując się na brak przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Op. W wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w ocenie strony skarżącej stanowić ma podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "I. 1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. II. Przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej." (publ. OTK-A 2013/6/80, Dz.U.2013/985, Glosa 2014/1/128-133). Czyli sentencja wyroku odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 updof w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się strona, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 2008 r. Powołany wyrok TK zatem nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie TK w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 updof w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jednakże dla skutków derogacyjnych orzeczenia TK wiążąca jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. 3.3. Sąd I instancji zauważył, że treść art. 20 ust. 3 updof od 1 stycznia 2007 r. uległa zasadniczym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., gdyż wówczas przepis ten nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007 r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (zob. np. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2009r., II FSK 494/08; z 5 maja 2010r., II FSK 1861/09; z 11 kwietnia 2011r., II FSK 1994/10). Tak więc art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie ma treści tożsamej z analizowanym przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r. Organy podatkowe są obowiązane stosować cytowany wyrok TK jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł, przy czym moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego nie jest dopuszczalne, z braku stosownych podstaw prawnych, by organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten będzie miał zastosowanie do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez TK przepisu jest tożsama czy choćby zbliżona z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia TK, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (...), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11). Okoliczność, że w uzasadnieniu tego omawianego wyroku TK odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 updof obowiązujących od 2007 r., nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. Tym samym, powyższy wyrok nie mógł stanowić przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego w sprawie. 3.4. WSA stwierdził, że powyższe wywody odnoszą się także do art. 68 § 4 Op, który mocą wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, uznany został za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Odraczając w pkt III wyroku datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną w tym wyroku wersję art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Trybunał wyraźnie wskazał w uzasadnieniu, że "możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił zakwestionowany art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 68 § 4 Op oznacza, że przepis ten pozostawał w systemie prawa w dniu doręczenia decyzji wymiarowej przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego). Późniejsza utrata przez ten przepis mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie. Nie ma zatem racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że brak w porządku prawnym art. 68 § 4 Op dekompletuje strukturę regulacji pozwalającej na ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych. Owa dekompletacja (dekompozycja) regulacji prawnej wprawdzie zaistniała w systemie prawa, lecz dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku TK to jest od 28 lutego 2015 r. Tymczasem obie decyzje wymiarowe ustalające wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu za rok 2008 zostały doręczone przed tą datą, czyli mają podstawę prawną w przepisie obowiązującego prawa. Wobec zakreślonych powyżej ram czasowych zmiany prawa wywołanego cytowanym wyrokiem TK, argumentacja skargi oparta o uzasadnienie cytowanego wyroku TK co do braku ograniczenia czasowego w wydawaniu decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych, choć co do zasady trafna, nie może być uznana za skuteczną w przedmiotowej sprawie, w której decyzje wymiarowe zapadły w czasie, gdy art. 68 § 4 Op pozostawał elementem obwiązującego prawa. 3.5. Stanowiący podstawę materialnoprawną decyzji ostatecznej, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domaga się strona, art. 20 ust. 3 updof w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 49/13. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. orzekł, że art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Z uzasadnienia wyroku TK wynika nadto wprost, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 updof powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z obu omawianych wyroków TK (SK 18/09 i P 49/13). Jednocześnie Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. 3.6. Wobec powyższego za trafną WSA uznał konstatację Dyrektora IS, iż art. 20 ust. 3 utracił moc nie w wyniku orzeczenia TK, lecz na podstawie art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz.251) zmieniającej cytowaną ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2016 roku. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy), zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie "w części" na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 Op poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu przez Sąd, iż utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Op w przedmiotowej sprawie nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa (decyzji) podjętych na podstawie tego przepisu. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 pusa w związku z art. 141 § 4 ppsa stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art. 151 ppsa z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, iż uznanie przepisu art. 68 § 4 Op za niezgodny z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09) nie ma wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa (decyzji) podjętych na jego podstawie i uniemożliwia de facto skuteczne wznowienie postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że na wyraźne zlecenie Mocodawcy podtrzymuje wszystkie argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Powtórzył zatem swoją argumentację dotyczącą wpływu wyroku TK z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) na wynik niniejszej sprawy, w szczególności przez pryzmat art. 68 § 4 Op. Na zakończenie stwierdził, że w skarżonym wyroku WSA naruszył przepisy prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 updof w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 updof. Podtrzymał zatem wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na art. 174 pkt 1 ppsa. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie jako niezasadnej, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Pełnomocnik DIS podtrzymując dotychczasowe stanowisko wystąpił nadto o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora IS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za chybione. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została zatem oddalona. 5.1. Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu przesłankach wynikających z przepisów art. 174 § 1 i 2 ppsa. Jednak istota sporu dotyczy kwestii materialnoprawnych, związanych ze stosowaniem art. 68 § 4 Op na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stwierdzającego niezgodność z przepisami Konstytucji RP m. in. art. 68 § 4 Op oraz odraczającego utratę mocy obowiązującej tego przepisu (do 27 lutego 2015 r.), a także art. 20 ust. 3 updof, ale w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazał bowiem na naruszenie przez WSA przepisów art. 20 ust. 3 updof w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 updof, choć nie uzasadnił tych zarzutów. Zarzuty procesowe, dotyczące niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenia przez WSA art. 1 § 2 pusa w związku z art. 141 § 4 ppsa stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art. 151 ppsa, są zaś tylko konsekwencją zarzutów materialnoprawnych dotyczących naruszenia art. 68 § 4 Op w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). 6.1. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do materialnoprawnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 68 § 4 Op poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r. (decyzja organu I instancji została skarżącemu skutecznie doręczona 29 listopada 2012 r., tj. przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Op), mimo że przepis ten został derogowany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sąd Administracyjnego (zob. np. wyroki: z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3351/15; z 7 września 2017 r., II FSK 2070/15; z 19 listopada 2015 r., II FSK 2387/15; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach odnośnie do obowiązywania art. 68 § 4 Op nie tylko w 2012 r., ale także w latach 2013 – 2014 w omawianym zakresie. Z wyroków tych wynika, że art. 68 § 4 Op obowiązywał do 28 lutego 2015 r. i ta okoliczność jest istotna w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). 6.2. W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., w oparciu o art. 20 ust. 3 updof, upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Wyrok TK z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) nie znajduje wprost zastosowania w niniejszej sprawie odnośnie do art. 20 ust. 3 updof, gdyż omawianym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Zgodzić należy się z Sądem I instancji oraz organami podatkowymi orzekającymi w sprawie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się skarżący (SK 18/09) nie stanowił przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 8 Op. Decyzja Dyrektora UKS została wydana 29 października 2012 r. i doręczona Skarżącemu 29 listopada 2012 r. Nie upłynął zatem wskazany w art. 68 § 4 Op termin. Skoro w dniu wydania i doręczenia decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2008 r. obowiązywały przepisy art. 20 ust. 3 updof oraz art. 68 § 4 Op, co było równoznaczne z uprawnieniem organów do ich stosowania, Sąd I instancji nie miał żadnych podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak chce tego autor skargi kasacyjnej. Nie było bowiem podstaw do zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Op. Dla porządku wskazać należy, że także decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się skarżący, została wydana w czasie, gdy obowiązywały przepisy art. 20 ust. 3 updof oraz art. 68 § 4 Op (18 marca 2013 r.). 6.3. Jak już wspomniano, do 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 Op. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zgodnie z tym przepisem, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca to zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona podatnikowi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Za niezasadne uznać należy zatem analizowane zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższa argumentacja odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 updof. Zarzut ten został sformułowany w sposób nieprecyzyjny oraz nie został uzasadniony. Jest jednak na tyle zrozumiały, że podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Warto zauważyć, że art. 20 ust. 3 updof stanowił podstawę materialnoprawną decyzji wymiarowej także w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt P 49/13 (zob. wyrok NSA z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2448/16; CBOSA). Decyzja ostateczna, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domagał się skarżący, a także decyzja wymiarowa organu I instancji (Dyrektora UKS), zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 updof. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 updof powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 Op z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej) oraz z wyroku z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. 7.1. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (dalej także w skrócie "TK") wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego [w:] Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2006 roku, IV CSK 28/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a ponieważ Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela, przytoczy je in extenso. 7.2. Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie. Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu. Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania. Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach. 8.1. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof oraz art. 68 § 4 Op w związku z wyrokami TK oraz działaniami ustawodawcy, nie mogły stanowić podstawy w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania, do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z 18 marca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową Dyrektora UKS z 29 października 2012 r. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej związane z tymi przepisami. Podobnie jak i nieuzasadnione, a także niezrozumiałe, zarzuty dotyczące skargi kasacyjnej przedstawione w jej uzasadnieniu, dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 updof. Dodać należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej nie był przepis art. 240 § 1 pkt 8 Op, który stanowił podstawę procedowania w trybie nadzwyczajnym. 8.2. W konsekwencji, za chybione należało uznać także zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące wydania przez WSA zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów art. 1 § 2 pusa w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ppsa, gdyż zarzuty te mają wtórny charakter w stosunku do podstawowego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. w szczególności art. 68 § 4 Op, ale także art. 20 ust. 3 updof, przez Sąd I instancji oraz przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie oddalił zatem skargę. Wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił zastosowaną wykładnię spornych przepisów prawa materialnego, czyli art. 68 § 4 Op i art. 20 ust. 3 updof. Wyjaśnił z jakich względów nie dopatrzył się podstaw do uchylenia decyzji wydanych przez Dyrektora IS w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 ppsa. Okoliczność, że skarżący nie podziela oceny dokonanej w powyższym zakresie przez Sąd I instancji, nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia 1 § 2 pusa oraz art. 141 § 4 i art. 151 ppsa. 9. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa skargę tą oddalił. Działając natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 210 § 1 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.