I FSK 1430/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA: Hieronim Sęk, , po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w S. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SAB/Gl 2/16 odrzucającego skargę E. sp. z o.o. w S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SAB/Gl 2/16. Orzeczeniem tym Sąd pierwszej instancji odrzucił jej skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2014 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. W dniu 3 kwietnia 2014 r. Naczelnik US wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2014 r., która wynikała z dokonanej przez Stronę korekty deklaracji podatkowej. Powołane postanowienie Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uchylił je orzekając przy tym o wstrzymaniu jego wykonania do dnia uprawomocnienia się wyroku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1124/14). 2.2. Strona pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa przez niezwłoczne dokonanie zwrotu podatku. W odpowiedzi na wezwanie organ wyjaśnił, że zwrócił się do WSA z wnioskiem o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści nieprawomocnego wyroku i w związku z tym powyższe żądanie zostanie rozpoznane niezwłocznie po otrzymaniu przez organ stosownego postanowienia Sądu. 2.3. Pismem z dnia 10 lutego 2015 r. Strona wniosła skargę na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT za podany wyżej okres rozliczeniowy. Domagała się zobowiązania Naczelnika US do zwrotu ww. podatku oraz wymierzenia grzywny temu organowi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał, że nie została ona poprzedzona stosownym ponagleniem do organu wyższego stopnia. Z tej przyczyny skarga powinna zostać odrzucona. Ponadto dodał, że w dniu 20 lutego 2015 r. dokonał zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. Zwrot ten nastąpił jeszcze przed wpływem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1124/14 wraz z jego uzasadnieniem. 2.4. Postanowieniem z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt III SAB/GL 9/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę. Motywując takie stanowisko stwierdził, że skoro wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła w dniu 23 grudnia 2014 r., tj. przed uprawomocnieniem się wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., a jednocześnie w okresie tym organ podatkowy dokonał rozliczenia zwrotu podatku za styczeń 2014 r., to skarga na bezczynność była niedopuszczalna. Jednocześnie dodał, że dopiero po uprawomocnieniu się wyroku można mówić o bezczynności organu w związku z niewykonaniem wyroku. 2.5. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1817/15, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, uchylił ww. postanowienie z dnia 11 maja 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wywiódł, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę skutku zawieszenia uchylonego postanowienia oraz obowiązku nałożonego art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Uwzględniając ów skutek ze względu na ratio legis tej regulacji orzeczenie w nieprawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, nie dawało podstaw do egzekwowania obowiązku, którego ono dotyczy i oznaczało, iż wykonanie tego obowiązku podlega wstrzymaniu, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do granic przedmiotowych, w jakich sąd powinien dokonać kontroli przy rozpoznaniu skargi na bezczynność, uznał, że o ile wydanie przez organ administracyjny na dzień orzekania przez Sąd żądanego rozstrzygnięcia sprawy czyniło z natury rzeczy niemożliwym zobowiązanie organu do działania, o tyle nie zwalniało to Sądu z obowiązku zbadania, czy w sprawie doszło do bezczynności (przewlekłego prowadzenia) postępowania administracyjnego, a następnie oceny, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz rozważenia, czy zachodzą podstawy do wymierzenia organowi grzywny (art. 149 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Z powyższego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynikało, że relewantne dla wyrokowania pozostawało nie tylko samo ustalenie stanu bezczynności, lecz także to czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. A zatem zakończenie sprawy przez organ podatkowy poprzez dokonanie zwrotu podatku, nawet gdy nastąpiło ono po wniesieniu przez stronę skargi, nie stanowiło przeszkody do wypowiedzenia się przez Sąd w przedmiocie skargi na bezczynność, tj. stwierdzenia stanu bezczynności a następnie do merytorycznego jej rozpoznania przez sąd. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany odnieść powyższe rozważania na grunt tej sprawy, a nadto rozważyć, czy i jaki wpływ na ewentualną bezczynność miało wystąpienie przez organ z wnioskiem o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, uznał skargę za niedopuszczalną. Tym razem - w odróżnieniu od motywów uchylonego postanowienia z dnia 11 maja 2015 r. - z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia, w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. 3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji pozostaje w bezczynności, skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność musi być poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), a nie wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa; - stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienia z dnia: 14 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1262/11; 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2733/12); - Skarżącej zatem przysługiwało ponaglenie do organu wyższego stopnia, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w K.; - z wymienionego środka prawnego Strona jednak nie skorzystała, gdyż takim nie było wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 grudnia 2014 r. skierowane do Naczelnika US; - Naczelny Sąd Administracyjny uchylając postanowienie z dnia 11 maja 2015 r. nie wypowiadał się w kwestii prawidłowości zastosowanych przez Stronę środków zaskarżenia, wobec braku zarzutów kasacyjnych w tym zakresie; - natomiast ponownie rozpoznający skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany był w pierwszej kolejności do dokonania analizy formalnej poprawności skargi przed jej merytorycznym rozpoznaniem, a jej wyniki doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługiwała na odrzucenie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4.2. Sądowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odrzucenie skargi na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu podatku VAT, mimo że Skarżąca nie była zobowiązana poprzedzić skargi ponagleniem organu na podstawie art. 141 § 1 O.p., bowiem przedmiotem skargi była bezczynność organu w zakresie dokonania czynności materialno-technicznej polegającej na zwrocie różnicy podatku VAT, a nie bezczynność organu w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym; 2) art. 141 § 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że Skarżącej przysługiwało ponaglenie do organu wyższego stopnia. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. Postanowienie Sądu pierwszej instancji zostało bowiem wydane z naruszeniem wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa, tj. art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. 5.3. Zdecydowanie krytycznie należało odnieść się do stanowiska Sądu pierwszej instancji odrzucającego skargę, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny przekazując temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznaniu przesłanek do odrzucenia skargi nie stwierdził. Art. 189 P.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Przepis ten jest odstępstwem od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Jeżeli zaistnieją przesłanki wskazane w tym przepisie, a więc podstawy wymagające odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, przepis ten nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu żadnego wyboru, poza wydaniem postanowienia uchylającego orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzucenie skargi, bądź umorzenie postępowania (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając poprzednią skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2015 r., nie stwierdził podstaw do odrzucenia skargi. Uzasadnienie wydanego przez ten Sąd orzeczenia, ani tym bardziej jego rozstrzygnięcie, nie wskazują na inny stan rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Oznaczało to, że w następstwie badania skargi kasacyjnej, wówczas nie uznał, aby istniały jakiekolwiek powody do odrzucenia skargi. Całkowicie błędne było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji odrzucające skargę ponownie, w sytuacji, gdy Sąd kasacyjny nie wyraził ku temu podstaw w swoim wcześniejszym orzeczeniu. Wręcz przeciwnie, uchylając postanowienie o odrzuceniu skargi i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania dał jednoznaczny wyraz temu, że skarga była dopuszczalna. Sąd pierwszej instancji odnotował, że Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku zarzutów kasacyjnych nie wypowiedział się co do prawidłowości zastosowanych przez Stronę środków zaskarżenia, poprzedzających wniesienie skargi na bezczynność. Milczenie w tym zakresie nie oznacza jednak automatycznie, iż kontroli dopuszczalności skargi nie było. Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie bowiem, od podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, dopuszczalność drogi sądowej bada z urzędu. "Okoliczność, czy skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. – jest badania z urzędu przez rozpoznający skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 183 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a." Pogląd taki został wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 16 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1992/14. Znalazł on pełną aprobatę w postanowieniu składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I OPS 3/15, jak i Sądu rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną. Zauważyć przy tym należało, że kwestie związane z wyczerpaniem przez Skarżącą trybu zaskarżenia były podnoszone na poprzednich etapach sprawy. W relacji postanowienia z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt III SAB/GL 9/15 wskazano: "W piśmie z dnia 7 kwietnia 2015 r. pełnomocnik spółki dodał, że przed wniesieniem skargi do Sądu został wykorzystany tryb wynikający z art. 141 Ordynacji podatkowej [...] W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podniósł, że przedmiotowa skarga nie została poprzedzona stosownym ponagleniem do organu wyższego stopnia, a zatem nie wyczerpano trybu określonego w art. 141 § 1 O.p., co uzasadnia wniosek o odrzucenie skargi. [...]. W uzasadnieniu zaś tego postanowienia: "W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, dla jej dopuszczalności niezbędne jest, by jej wniesienie poprzedzić na podstawie art. 141 § 1 O.p., ponagleniem do organu wyższego stopnia na niezałatwienie sprawy w terminie. Z kolei w przypadku bezczynności organu niezbędne jest uprzednie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa. Niewypełnienie tych warunków wyklucza możliwość dokonywania przez sąd merytorycznej oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących przewlekłego działania organu bądź jego bezczynności, jak i wniosków w niej zawartych". Przytoczone twierdzenia obrazują, że zagadnienie dotyczące wyczerpania (czy też nie) przez Stronę środków zaskarżenia przed wniesieniem skargi, było znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przy kontroli postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2015 r. W tym też kontekście jako nieusprawiedliwione było stanowisko Sądu pierwszej instancji zupełnie pomijające tę okoliczność. W świetle powyższego zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Sąd ten nie mógł odrzucić skargi uznając ją za niedopuszczalną, z uwagi na niewyczerpanie przez Stronę środków zaskarżenia przed wniesieniem skargi na bezczynność. Jak już napisano, kwestia związana z trybem uregulowanym w art. 141 § 4 O.p. i tym samym wyczerpaniem przez Skarżącą środków zaskarżenia przed wniesieniem skargi do sądu, znana była Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Co więcej badając z urzędu przesłanki, mogące kwalifikować skargę do odrzucenia, takowych nie stwierdził. W tym stanie rzeczy zaskarżone w sprawie orzeczenie należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach będzie rozpoznanie sprawy z prawidłowym tym razem uwzględnieniem przedstawionych rozważań, jak i wskazań zawartych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1817/15. 5.4. Wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. nie celowe było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. Wobec braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych o kosztach postępowania nie orzekano.