I FSK 1817/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA: Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 9/15 odrzucającego skargę E. sp. z o.o. w S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. . Postanowieniem z dnia 11 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę E. sp. z o.o. w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 10 lutego 2015 r. pełnomocnik spółki, na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 368.557zł wynikającej z korekty deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. Organowi zarzucił naruszenie art. 87 ust. 6 oraz art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), domagając się - na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a., zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 368.557 zł oraz wymierzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny. Przedstawiając stan sprawy pełnomocnik wyjaśnił, że w dniu 27 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r., którą zakończył w dniu 13 marca 2014 r. doręczeniem protokołu kontroli. W tym też dniu spółka złożyła stosowną korektę deklaracji podatkowej. 3 kwietnia 2014 r. organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 368.557 zł wynikającej z tej korekty. Na powyższe postanowienie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którą Sąd uwzględnił (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1124/14). W związku z tym spółka pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa poprzez niezwłoczne dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 368.557zł wynikającej z korekty deklaracji za styczeń 2014 r. Odpowiedzi na powyższe wezwanie organ udzielił pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. wyjaśniając, że 19 stycznia 2015 r. zwrócił się do WSA z wnioskiem o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści nieprawomocnego wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r. w związku z tym powyższe żądanie zostanie niezwłocznie rozpoznane po otrzymaniu przez organ stosownego postanowienia Sądu. Mając na uwadze przedstawione okoliczności pełnomocnik spółki stwierdził, że skoro organ podatkowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w związku z tym uznać należy, że pozostaje on w bezczynności, co wyczerpuje przesłankę określoną w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. W piśmie z dnia 7 kwietnia 2015 r. pełnomocnik spółki dodał, że przed wniesieniem skargi do Sądu został wykorzystany tryb wynikający z art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Należy to rozumieć w ten sposób, że bezczynność organu dotyczy czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a nie bezczynności której organ dopuściłby się prowadząc postępowanie podatkowe. W związku z tym ponaglenie przewidziane w art. 141 O.p. skarżącemu nie przysługiwało. To zaś uprawniało spółkę do wniesienia skargi na bezczynność organu co do czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 P.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podniósł, że przedmiotowa skarga nie została poprzedzona stosownym ponagleniem do organu wyższego stopnia, a zatem nie wyczerpano trybu określonego w art. 141 § 1 O.p., co uzasadnia wniosek o odrzucenie skargi. Ponadto dodał, że w dniu 20 lutego 2015 r. dokonał zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. Zwrot ten nastąpił jeszcze przed wpływem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1124/14 wraz z jego uzasadnieniem, co miało miejsce w dniu 20 lutego 2015 r. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył w dniu 23 grudnia 2014 r., tj. przed uprawomocnieniem się wyroku sądu z dnia 16 grudnia 2014 r., a przy tym okresie w tym (19 lutego 2015 r.) organ podatkowy dokonał rozliczenia zwrotu podatku za styczeń 2014 r., to skargę na bezczynność organu należało uznać za niedopuszczalną. Jednocześnie dodał, że dopiero po uprawomocnieniu się wyroku można bowiem mówić o bezczynności organu w związku z jego niewykonaniem. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji odrzucenie skargi na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT z powołanie się na okoliczność, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione przed uprawomocnieniem się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 1124/14 uchylającego postanowienie organu podatkowego z dnia 3 kwietnia 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, w sytuacji gdy przedmiotem skargi była bezczynność organu w zakresie dokonania czynności materialno technicznej w postaci zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a nie bezczynność organu w związku z niewykonaniem wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając niniejszą skargę kasacyjną w granicach określonych art. 183 § 1 P.p.s.a. i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu, stwierdzić trzeba, że została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd dokonując kontroli skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku uznał, że skoro wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył w dniu 23 grudnia 2014 r., tj. przed uprawomocnieniem się wyroku sądu z dnia 16 grudnia 2014 r., a przy tym w okresie tym (19 lutego 2015 r.) organ podatkowy dokonał rozliczenia zwrotu podatku za styczeń 2014 r., to skargę na bezczynność organu należało uznać za niedopuszczalną. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostają zatem dwa zagadnienia. Pierwsze dotyczy dopuszczalności wniesienia skargi na bezczynność organu w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie Sądu uchylające postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie było jeszcze prawomocne. Drugie zaś związane jest z oceną, czy podstawą do odrzucenia skargi mogła być okoliczność rozliczenia zwrotu podatku jeszcze przed wniesieniem skargi. W odniesieniu do pierwszej z ww. kwestii zwrócić należy również uwagę, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż "dopiero po uprawomocnieniu się wyroku można bowiem mówić o bezczynności organu w związku z jego niewykonaniem". Sąd stwierdził bowiem, że skarga jest niedopuszczalna ponieważ została złożona jeszcze zanim wyrok się uprawomocnił, pomimo że we wcześniejszym wyroku uchylającym postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu Sąd postanowił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W tym względzie powołać się należy na art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku." W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się zgodnie, iż wykładnia literalna art. 152 P.p.s.a. wskazuje, że powinien on znaleźć zastosowanie w trakcie orzekania w każdym z wyroków uwzględniających skargę na akt lub czynność. (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 356; Z. Kmieciak: Glosa do wyroku NSA z 29.07.2004 r., OSK 591/04, OSP 2005, nr 4, s. 2009; A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2009, s. 401, M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser, M. Wierzbowski. Warszawa 2011, s. 541-543; postanowienie NSA z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt II OZ 914/08, Legalis). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r., OSK 591/04, ONSA WSA 2004, nr 2, poz. 32, wyjaśnił, że w wypadku stosowania art. 152 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu, podobnie jak szerokie znaczenie ma "wykonanie decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 i 2 k.p.a. W wyroku podkreślono, że stwierdzenie przez sąd, że decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że "decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny". Z. Kmieciak w glosie do tego wyroku wyraził pogląd, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 152, stanowi obligatoryjny element każdego wyroku WSA uwzględniającego skargę (zob. OSP 2005, z. 4, poz. 50, s. 207). Autor uważa, że zwrot: "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane", użyty w komentowanym przepisie, należy traktować jako synonim określenia: "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności". W tej sytuacji to, czy konkretny akt poddaje się wykonaniu w sensie czynienia użytku z uprawnienia bądź wypełnienia obowiązku z niego wynikającego, "nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, o którym stanowi wymieniony przepis" (tamże, s. 209). Autor podniósł również, że w przeciwieństwie do aktów, czynności nie są (co do zasady) skierowane wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcie jakiegoś stanu rzeczy. W razie stwierdzenia przez sąd bezskuteczności czynności (art. 146 § 1 in fine P.p.s.a.) niezbędne jest wypowiedzenie się co do możliwości ich kontynuowania lub powtórnego podjęcia (wykonania). Stanowisko to należy w pełni podzielić. Tymczasem zauważyć należy, że na gruncie tej sprawy, Sąd pierwszej instancji, nie odniósł się do zawieszenia ex nunc bądź kontynuowania stanu zawieszenia skutków prawnych ocenionego jako niezgodnego z prawem postanowienia. Owszem z twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wynika, że sąd odwołując się do postanowienia uchylającego zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wprawdzie wywodził o jego nieprawomocności wiążąc z tym niedopuszczalność skargi jako przedwczesnej a zatem wyciągnął jakieś wnioski lecz z uwagi na podzielane przez NSA szerokie rozumienie wykonalności decyzji nie wziął pod uwagę skutku zawieszenia uchylonego postanowienia oraz obowiązku nałożonego art. 152 P.p.s.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zawarty w art. 152 P.p.s.a. zwrot "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane", należy traktować jako synonim określenia "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności". Ze względu na ratio legis regulacji zawartej w art. 152 P.p.s.a., orzeczenie nieprawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, nie daje podstaw do egzekwowania obowiązku, którego ono dotyczy i oznacza, że wykonanie tego obowiązku podlega wstrzymaniu. Stąd organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie mają podstaw prawnych do zainicjowania "wykonalności" zaskarżonego i ponadto uchylonego (nieprawomocnie) przez Sąd pierwszej instancji postanowienia. Wszelkie czynności nierespektujące konsekwencji prawnych, wynikających z zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny normy z art. 152 P.p.s.a., będą działaniami contra legem, godzącymi w zasadę praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. W drugiej kolejności konieczne jest określenie w rozpatrywanej sprawie granic przedmiotowych, w jakich sąd powinien dokonać kontroli przy rozpoznaniu skargi na bezczynność. Przypomnieć także należy, że skarga na bezczynność organu administracji zasadniczo ma doprowadzić do zobowiązania organu administracji, aby w określonym przez sąd terminie wydano akt lub dokonano czynności bądź stwierdzono uprawnienie albo obowiązek wynikający z przepisów prawa. W orzecznictwie ukształtowany został pogląd, że skarga na bezczynność – w stanie prawnym obowiązującym przed 11 kwietnia 2011 r. – podlegała oddaleniu w przypadku wydania żądanego aktu lub wykonaniu czynności, nawet gdy nastąpiło to z naruszeniem obowiązujących terminów. Jeżeli organ zakończył sprawę po wniesieniu skargi na bezczynność sąd administracyjny umarzał postępowanie sądowe (zob. uchwała NSA z 26 lipca 2008 r., I OPS 6/08). Nie można także zapominać, że wprowadzone zmiany w procedurze administracyjnej i sądowoadministracyjnej (ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązującej od dnia 11 kwietnia 2011 r.; 2) z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązującej od dnia 12 lipca 2011 r.) poszerzyły system środków mających zapewnić bardziej skuteczną ochroną przed negatywnymi następstwami związanymi z nieterminowym załatwianiem spraw. Istotne wobec tego pozostaje odniesienie się środków prawnych możliwych do zastosowania na podstawie art. 149 §1 i 2 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed zmianą tej ustawy dokonaną ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa". Na tle powyższego przepisu, w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, podzielany również przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, że uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa albo nie miały takiego charakteru. Określenie, zatem czy bezczynność lub przewlekłość postępowania miała miejsce (czy nie miała miejsca) z rażącym naruszeniem prawa nie ma charakteru akcesoryjnego w stosunku do rozstrzygnięcia sądu zobowiązującego organ do podjęcia określonego działania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1031/12; z dnia 4 stycznia 2013 r. sygn. akt I OSK 2325/12; z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 2390/12; z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I OSK 1771/13- orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymienione w art. 149 P.p.s.a. podstawy orzekania przez sąd administracyjny wyznaczają kolejność (porządek) badania przez sąd administracyjny elementów stanu sprawy. Na takie rozumienie tego przepisu wskazuje leksykalne znaczenie słowa "jednocześnie", które zgodnie ze słownikowymi definicjami oznacza "w tym samym czasie, w tej samej chwili, współcześnie, zarazem, także, w równym stopniu" (Słownik języka polskiego. Tom I. Wydanie VII zmienione i poprawione. M. Szymczak (red. nauk.). Warszawa 1992, str. 832; a także Uniwersalny słownik język polskiego PWN. Tom I. S. Dubisz (red. nauk.). Warszawa 2008, str. 1283). Zatem, o ile wydanie przez organ administracyjny na dzień orzekania przez Sąd żądanego rozstrzygnięcia sprawy czyni z natury rzeczy niemożliwym zobowiązanie organu do działania, o tyle nie zwalnia to Sądu z obowiązku zbadania, czy w sprawie doszło do bezczynności (przewlekłego prowadzenia) postępowania administracyjnego, a następnie oceny, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz rozważenia, czy zachodzą podstawy do wymierzenia organowi grzywny (art. 149 § 1 i 2 P.p.s.a.). Z powyższego zatem wynika, że relewantne dla wyrokowania pozostaje nie tylko samo ustalenie stanu bezczynności, lecz także to czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przedstawiona wyżej interpretacja art. 149 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. upoważnia do dalszego wnioskowania, że kompetencji sądu administracyjnego do odrębnego orzekania wyłącznie w zakresie stwierdzenia, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa – odpowiadać musi uprawnienie strony do złożenia skargi w takim właśnie przedmiocie. Oznacza to, możliwość wniesienia skargi, która w swej istocie nie jest nakierowana na uzyskanie rozstrzygnięcia sądu zobowiązującego organ do wydania rozstrzygnięcia lub podjęcia czynności w danej sprawie, lecz ma na celu doprowadzenie do orzeczenia przez sąd o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, gdy wystąpiły miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wobec tego przyjąć należy, że skarga na bezczynność zasadniczo zmierza do uzyskania przez stronę orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia, czy bezczynność miała miejsce a jeżeli tak, czy nastąpiło to z rażącym naruszeniem prawa. To zaś prowadzi do konkluzji, że taka konstrukcja skargi, pozbawiona żądania w zakresie zobowiązania organu do podjęcia określonych działań, skutkuje tym, że drugorzędne znaczenie ma stan sprawy administracyjnej w momencie wszczęcia postępowania przed sądem administracyjnym, a także w dacie wyrokowania. A zatem zakończenie sprawy przez organ administracyjny poprzez dokonanie zwrotu podatku, nawet gdy nastąpiło ono po wniesieniu przez stronę skargi, nie stanowi przeszkody do wypowiedzenia się przez Sąd w przedmiocie skargi na bezczynność, tj. stwierdzenia stanu bezczynności a następnie do merytorycznego jej rozpoznania przez sąd administracyjny. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany odnieść powyższe rozważania na grunt tej sprawy nadto rozważyć, czy i jaki wpływ na ewentualną bezczynność miało wystąpienie przez organ z wnioskiem o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego, bowiem zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przepisy art. 203 i art. 204 Ppsa nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie, a takim jest właśnie postanowienie o odrzuceniu skargi.