I GSK 1172/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Piotr Pietrasz sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 39/16 w sprawie ze skargi D. (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia (...) listopada 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 39/16 w wyniku rozpoznania skargi D. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą (...) w B. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IC) z (...) listopada 2015 r. nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję. WSA za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Skarżąca 19 marca 2015 r. złożyła wniosek do Dyrektora IC o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z (...) października 2011 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z (...) kwietnia 2011 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 8.760,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 8,00 zł. Skarżąca jako podstawę wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oświadczając, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12. Postanowieniem z (...) czerwca 2015 r., Dyrektor IC wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną, a następnie decyzją z (...) lipca 2015 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z (...) października 2011 r. W uzasadnieniu Dyrektor IC wyjaśnił, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania wskazany przez skarżącą jako podstawa wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., lecz art. 240 § 1 pkt 8 o.p., który odnosi się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Następnie stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia ww. decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., gdyż przepis, o niezgodności którego z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 14/12, nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia domagała się skarżąca w rozpoznawanej sprawie. Decyzją z (...) listopada 2015 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję własną z (...) lipca 2015 r., podzielając w pełni wyrażone w niej stanowisko. Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora IC z (...) listopada 2015 r. uznając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że w wydaniu decyzji Dyrektora IC obu instancji brał udział ten sam pracownik – M. K. (Naczelnik Wydziału Akcyzy i Gier), którego podpis widnieje zarówno pod decyzją z (...) lipca 2015 r. (I instancji) jak i decyzją z(...)listopada 2015 r. (II instancji), czyli ta sama osoba brała udział w wydaniu rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej. WSA wyjaśnił, że w myśl art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownik izby celnej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Możliwość zastosowania tego przepisu do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 o.p. budziła wątpliwości. Jednak w uchwale siedmiu sędziów z 18 lutego 2013 r. sygn. I GPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". WSA w pełni powyższą tezę podzielił i dodał, że wskazane w uzasadnieniu uchwały argumenty, zwłaszcza dotyczące gwarancji bezstronności i obiektywnego rozpatrzenia sprawy, przemawiają za koniecznością wyłączenia pracownika, który załatwiał sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. W rezultacie WSA stwierdził, że w sprawie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IC rozpozna odwołanie skarżącej z wyłączeniem osób, które brały udział w postępowaniu i w wydaniu decyzji z(...) lipca 2015 r. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora IC, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa formalnego - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się także do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy nie był on osobą, która podejmowała jako organ I i II instancji merytoryczne decyzje, a jedynie podpisał je jako kierownik wewnętrznej komórki organu zajmującej się akcyzą (jako Naczelnik Wydziału Akcyzy i Gier) wyłącznie w celu zrealizowania obowiązku o charakterze administracyjnym (urzędniczym), wynikającego z § 47 ust. 1 pkt 7 załącznika nr 1 o nazwie "Instrukcja Kancelaryjna Izb Celnych i Urzędów Celnych", do zarządzenia nr 65 Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie zarządzania dokumentacją w izbach celnych i urzędach celnych (Dz. Urz. Min. Finansów z 2014 r. poz. 59). Zgodnie natomiast z prawidłową wykładnią art. 130 § 1 pkt 6 o.p., przepis ten odnosi się wyłącznie do prawnie wiążącego rozstrzygnięcia sprawy, czyli do tzw. decyzyjnego stadium postępowania podatkowego. Powyższe miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem skutkiem niewłaściwej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p. było błędne zastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. i konsekwencji niezasadnym było uchylenie zaskarżonej przez stronę decyzji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonym wyrokiem decyzji Dyrektora IC z (...) listopada 2015 r. ze względu na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że przedmiotową decyzję wydano z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 o.p. stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 o.p., co stanowi następstwo niewyjaśnienia przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istoty i charakteru "parafowania" projektu decyzji Naczelnika komórki organizacyjnej organu zajmującej się akcyzą (Wydziału Akcyzy i Gier). W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Dyrektor IC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, wg norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi i umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że M.K. (Naczelnik Wydziału Akcyzy i Gier) brał udział w wydawaniu decyzji przez Dyrektora IC obu instancji (tj. z (...) lipca 2015 r. i z (...) listopada 2015 r.), co spowodowało naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. W konsekwencji było to naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. i zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu samo umieszczenie podpisów (paraf) M. K. na obu decyzjach Dyrektora IC nie jest równoznaczne z wzięciem przez tę osobę udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Podpisy te stanowiły bowiem wyłącznie realizację obowiązku o charakterze administracyjnym ("urzędniczym"), nie związanym z merytorycznym załatwieniem sprawy, lecz z organizacją wewnętrznego obiegu dokumentów w instytucji podlegającej Ministrowi Finansów, jaką jest izba celna. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. – pracownik urzędu (...), funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (...) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny powyższych zarzutów zwrócić należy uwagę na trzy istotne okoliczności rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze – zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. określenie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z 27 października 2015 r., I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r., II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r., I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże). Po drugie – art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie ma zastosowania do osób pełniących funkcję piastuna jednoosobowego organu podatkowego (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1367/15). Z akt sprawy wynika, że M. K. nie pełnił funkcji organu, ponieważ nie był Dyrektorem Izby Celnej w Szczecinie. Po trzecie – zauważyć należy, że rola M. K. w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym przez Dyrektora IC nie ograniczała się wyłącznie do podpisania (parafowania) decyzji z (...) lipca 2015 r. oraz z (...) listopada 2015 r. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, M. K. – w postępowaniu pierwszej instancji – popisał m.in. postanowienie o wznowieniu postępowania z (...) czerwca 2015 r., a w drugiej instancji postanowienie z (...)października 205 r. o wyznaczeniu skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania odwoławczego oraz postanowienie z (...) października 205 r. o niezałatwieniu przedmiotowej sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 o.p. Przypomnieć należy, że w powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), stwierdzając, że przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Wskazał również, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 o.p." Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skarżący kasacyjnie organ przedstawiając swoją argumentację co do możliwości zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 o.p. do M. K. błędnie interpretuje pojęcie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", jakim posłużył się ustawodawca w treści tego przepisu. W świetle bowiem przedstawionego wyżej znaczenia tego pojęcia nie może budzić wątpliwości, że podpis złożony na dokumencie potwierdzającym zrealizowanie określonej czynności dowodzi udziału w tej czynności osoby, która złożyła podpis. Podpis złożony na decyzji potwierdza więc udział składającej go osoby w procesie wydania decyzji i wpływ na jej treść. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji, w niniejszej sprawie zarządzenia Ministra Finansów. Przyczyna ta nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Na marginesie dodać należy, że to zarządzenia wydawane przez Ministra Finansów winny być zgodne z przepisami ustawy Ordynacji podatkowej, która wyznacza przecież treść regulacji mogących znaleźć się w takim zarządzeniu. Ponadto za taką interpretację art. 130 § 1 pkt 6 o.p. – jak zaprezentowana w zaskarżonym wyroku – przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Kwestia ta jest silnie akcentowana we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako sprawiedliwość proceduralna związaną z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Reasumując stwierdzić więc należy, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że M. K. (Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier) wziął udział w wydaniu decyzji Dyrektora IC z (...) lipca 2015 r. i z (...) listopada 2015 r., przez co naruszony został przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p., a uchybienie to kwalifikuje się jako podstawa do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty zawarte w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Za chybione należało uznać także zarzuty zawarte w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli zaś chodzi o naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć należy, że dotyczy on prawidłowości sporządzenia uzasadnienie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało tak sporządzone, iż umożliwia skuteczną z nim polemikę oraz poddaje się kontroli kasacyjnej. Brak zaś wyjaśnienie przez WSA kwestii istoty i charakteru "parafowania" decyzji Dyrektora IC przez M. K. w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Istotne był bowiem wzięcie udziału tej osoby w obu postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora IC. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powołany przepis daje sądowi administracyjnemu podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy stwierdzi przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego określone w art. 240 § 1 pkt 1-11 o.p. W sytuacji, gdy Sąd I instancji stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – a tak się w stało w niniejszej sprawie, gdyż wystąpił przypadek z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. – miał obowiązek zastosować przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., który jest tzw. normą wynikową. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.