I SA/Sz 25/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...], którą określono W.M. zobowiązanie podatkowe w 19% liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że W.M. (zwany dalej "Podatnikiem", "Skarżącym") prowadzi działalność gospodarczą od 3 lipca [...] r. pod nazwą [...] W.M. Od dnia 15 lipca 2005 r. Podatnik dokonał zmian w przedmiocie prowadzenia działalnością, zgłaszając jej prowadzenie także w zakresie: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Zgodnie z zaświadczeniem REGON z 23 czerwca 2005 r., Podatnik określił jako przeważający rodzaj działalności - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, działalność dodatkowa: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Przy czym w okresie od 29 lutego [...] r. do 28 lutego [...] r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a po wznowieniu wykreślił działalność polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Powyższa działalność podlegała obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), zaś uzyskane w ramach niej dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm. w brzmieniu na dzień 31.12.2010 r.-"u.p.d.o.f."). Ponadto Podatnik prowadzi działalność agroturystyczną (niepodlegającą wpisowi do CEIDG) w gospodarstwie położonym we wsi P., gmina C. Podatnik w dniu 27 lutego 2012 r. złożył zeznanie roczne PIT-36L za 2011 r. wraz z załącznikiem PIT-B, w którym wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (zwany dalej "organem I instancji") wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą wszczęcia postępowania były ustalenia kontroli, którą przeprowadzono u Podatnika na podstawie upoważnienia do kontroli Nr [...] z dnia 14 października 2014 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji dokonał następujących ustaleń: 1. W zakresie działalności agroturystycznej. Stwierdzono, że Podatnik prowadził działalność agroturystyczną polegającą na wynajmie pokoi, przy czym przychodów i kosztów tej działalności nie wykazywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik wskazał, że jest rolnikiem ryczałtowym, grunty rolne obsiewał trawami i nie wytwarzał produktów rolnych, jak również w ostatnich dwóch latach nie występował o dotacje do posiadanych gruntów. Z materiału dowodowego wynika, że Podatnik jest współużytkownikiem wieczystym, położonej w miejscowości P., działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha oraz współwłaścicielem posadowionych na tej działce budynków. Z wypisu z rejestru gruntów, przedłożonego przez stronę, wynika, że działka ta posiada oznaczenie B-RVI, a więc znajduje się w gospodarstwie rolnym. W toku oględzin tego gospodarstwa stwierdzono, że pod wynajem udostępnionych jest [...] pokoi, kuchnia, jadalnia, [...] toalety i [...] łazienki. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że w 2011 r. Podatnik spełnił wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., co uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia dochodów osiąganych z działalności agroturystycznej. 2. W zakresie działalności pośrednictwa handlu nieruchomościami. Ustalono, że Podatnik posiada licencję zawodową pośrednika w obrocie nieruchomościami nr [...] (vide: świadectwo z dnia 15 marca [...] r. wydane przez Ministra Budownictwa), prowadzi profesjonalne biuro nieruchomości i działa na portalu [...], na portalu [...] oraz innych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2011 r. Podatnik wykazał jedynie koszty prowadzenia tej działalności w kwocie [...] zł, na które składały się udokumentowane koszty rozmów telefonicznych oraz koszty ogłoszeń. W wyniku analizy operacji dokonywanych na rachunkach bankowych należących do Podatnika, organ I instancji nie stwierdził wpłat świadczących o uzyskiwaniu dochodu z pośrednictwa nieruchomościami. Ustalono, że części tych wpłat Podatnik dokonywał osobiście, wskazując, że były to wpłaty z tytułu sprzedaży własnych działek, część dotyczyła usług agroturystycznych, pozostałe nie dotyczyły usług pośrednictwa nieruchomościami. W konsekwencji, na podstawie na podstawie zgromadzonych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego dowodów nie stwierdzono, aby w 2011 r. Podatnik osiągnął przychody z działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Natomiast odnośnie wykazanych przez niego wydatków uznano, że zostały prawidłowo - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów 3. W zakresie przychodów ze sprzedaży gruntów. Organ I instancji ustalił, że w dniu 23 lutego [...] r. na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) Podatnik nabył niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, w obrębie S. w gminie C., za cenę [...] zł (cena za [...] m2 = [...] zł, wg wyliczenia [...] zł/[...] m2). Według zapisów umowy, Podatnik zapłacił sprzedającym przed dniem 7 grudnia [...] r. kwotę [...] zł, pozostałe [...] zł zobowiązał się zapłacić do 30 czerwca [...] r. W dokumencie tym zawarto zapis, że do aktu notarialnego złożono oświadczenie (poświadczone przez Inspektora do spraw Rolnictwa i Leśnictwa), z którego wynika, że Podatnik prowadzi osobiście gospodarstwo rolne na terenie gminy C. o powierzchni użytków rolnych [...] ha. Z § 3 aktu wynikało również, że Podatnik oświadczył, iż w wyniku nabycia działki gruntu nr [...] następuje powiększenie gospodarstwa rodzinnego prowadzonego przez niego osobiście, znajdującego się w gminie C. o powierzchni [...] h, a w tym użytki rolne [...] ha. Kupujący oświadczył, że nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynikało ponadto, że Podatnik, wkrótce po jej nabyciu, podzielił działkę [...] na trzy działki o numerach: [...] (o powierzchni [...] ha), [...] ([...] ha) i [...] ([...] ha); zmianę dotyczącą tego podziału wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków 23 maja [...] r. Następnie działkę [...] podzielił na dwie działki - nr [...] ([...] ha) i nr [...] ([...] ha), a te zmiany wprowadzono do ww. ewidencji 27 grudnia [...] r. Opisaną powyżej działkę nr [...] Podatnik sprzedał w dniu 18 sierpnia [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) S.P. za ustaloną cenę w wysokości [...] zł (cena za 1 m2 = [...] zł, wg wyliczenia: [...] zł/[...] m2). Organ I instancji, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy uznał, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości powinien zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na ocenę organu wpływ miały działania Podatnika podejmowane na przestrzeni lat 2008-2013. Ustalono bowiem, że Podatnik, w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, sprzedawał w sposób zorganizowany i z zyskiem własne działki rolne, tj.: – w [...] r. sprzedał działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (nabytą w [...]r.), za kwotę [...] zł (Rep. A Nr [...] z dnia 8 czerwca [...] r.), – w [...] r. sprzedał działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (nabytą w [...] r.), za kwotę [...] zł (Rep. A Nr [...] z dnia 10 sierpnia [...] r.), – w [...] r. sprzedał działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (nabytą w [...] r.), za kwotę [...] zł (Rep. A Nr [...] z dnia 18 sierpnia [...] r.), – w [...] r. sprzedał działkę nr [...] (nabytą w [...] r.), za kwotę [...] zł (Rep. A Nr [...] z dnia 10 sierpnia [...] r.), – w [...] r. sprzedał działki nr [...] (nabyte w [...] r.) za kwotę [...]zł (Rep. A Nr [...] z dnia 5 czerwca [...] r.). Poza ww. działkami, Podatnik sprzedawał też działki położone w S., powstałe z podziału działki nr [...] (sprzedaż ta nie była jednak przedmiotem analizy organu I instancji z uwagi na interpretację przepisów podatkowych, w której stwierdzono, że sprzedaż tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym). Jak stwierdził organ I instancji, sprzedaż tę Podatnik prowadził w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadząc przy tym profesjonalne biuro nieruchomości i korzystając z portali internetowych. O zarobkowym i zorganizowanym charakterze działalności Podatnika świadczył fakt, że na przestrzeni lat 2007-2013 systematycznie dokonywał podziału nabytych działek gruntu na mniejsze, a w niektórych przypadkach występował również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto z ustaleń organu I instancji nie wynika, aby na wskazanych działkach podjął działania zmierzające do rozpoczęcia działalności rolniczej. W ocenie organu I instancji, całokształt działań podejmowanych przez Podatnika względem należącej do niego nieruchomości gruntowej świadczył o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym (tj. powtarzającym się) charakterze, a zatem spełnia wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wobec czego uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przychód należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji wyliczył także koszty działalności gospodarczej Podatnika. Do kosztów tych zakwalifikował: - wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na zakup sprzedanej w [...] r. działki nr [...], - wydatek związany z opłatą adiacencką z tytułu wzrostu wartości nieruchomości – działek nr [...], powstałych po podziale działki [...]- w łącznej kwocie [...] zł, - podatek naliczony od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a u.p.d.o.f. Z uwagi na niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno przychodów, jak i kosztów działalność gospodarczej prowadzonej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, organ I instancji uznał księgę za wadliwą i nierzetelną. Jednocześnie, działając na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "O.p."), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej wraz ze zgromadzonymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ przyjął, że Podatnik uzyskał z tytułu sprzedaży nieruchomości przychód w wysokości [...]zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Jednocześnie wyliczył też wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień [...] r., zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. według 19% liniowej stawki podatku, w kwocie [...] zł. W konsekwencji organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., w uzasadnieniu której szczegółowo opisał poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową ocenę. W odwołaniu od powyżej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzut rażącego naruszenia: – art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez uznanie, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód z działalności gospodarczej, – art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego przejawiające się tym, że organ podatkowy stwierdził, iż sprzedaż gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym nie stanowi zarządu majątkiem prywatnym, tylko jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielając wyrażone w niej stanowisko. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo dokonał kwalifikacji prawnej działań podejmowanych przez Podatnika jako działalności gospodarczej, z uwagi na podejmowanie tych działań w sposób ciągły, zorganizowany i nastawiony na osiągnięcie zysku. Organ odwoławczy zważył przy tym na fakt, że Podatnik dysponuje interpretacją indywidualną (z dnia [...]r. nr [...]), w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za prawidłowe stanowisko Podatnika, która stwierdził, że przyszły przychód ze sprzedaży nieruchomości (powstałych z podziału działki [...] przeznaczonej pod budowę kempingu z zapleczem) nie będzie przychodem z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał na ustalony stan faktyczny, z którego wynikało, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1995 r., a od 2005 r. zmienił jej przedmiot, zgłaszając jej prowadzenie także m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Posiadał licencję w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami i prowadził profesjonalne biuro nieruchomości [...], które aktywnie działało w internecie (strony m.in. [...]). W ofertach zamieszczanych przez [...] na stronach internetowych znajdowały się nie tylko nieruchomości, przy sprzedaży których [...] pośredniczył, ale też działki będące własnością Podatnika, położone w K., gmina C. W ofertach tych widniał zapis, że cena działki zawiera 23% podatku VAT. Organ nadmienił również, że Podatnik nabywał działki na terenach atrakcyjnych dla budownictwa rekreacyjnego lub mieszkaniowego (działki nad jeziorem lub w pobliżu lasów). W ocenie organu, wszystko to wskazywało na profesjonalny i aktywny charakter działań podejmowanych przez Podatnika. Organ zauważył przy tym, że - zgodnie z poczynionymi ustaleniami - Podatnik w latach 2009-2013 tylko jeden raz, tj. w lipcu [...] r. wykazał przychód z pośrednictwa w handlu nieruchomościami w kwocie netto [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, na zarobkowy i planowy charakter podejmowanych przez Podatnika czynności wskazywała też okoliczność podziału posiadanych nieruchomości. Podatnik nabył niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, w obrębie S. w gminie C., za cenę [...] zł, oświadczając do aktu notarialnego (Rep. A nr [...] z dnia 23 lutego [...] r.), że w wyniku nabycia tej działki następuje powiększenie gospodarstwa rodzinnego prowadzonego przez niego osobiście, znajdującego się w gminie C. o pow. [...] ha, w tym użytki rolne [...] ha i nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Tymczasem, jak wynikało z materiału dowodowego, działkę [...] jeszcze w roku nabycia podzielono w sumie na [...] działek (na działki nr [...], a następnie działkę [...] na działki nr [...]). Działkę nr [...] sprzedano w styczniu [...] r., działkę nr [...] (która jest przedmiotem niniejszego postępowania) - w czerwcu [...] r., a działkę nr [...] - w sierpniu [...] r. Organ nadmienił również, że działkę nr [...] (nabytą w [...] r.) podzielono na [...] działki, zaś nr [...] (nabytą w [...] r.) podzielono wielokrotnie - wydzielając z niej ostatecznie [...] nowych działek. W przypadku tej działki Podatnik wystąpił też o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Organ odwoławczy uznał zatem, że podejmowane działania - pomimo ww. oświadczenia Podatnika w tym zakresie oraz zapisu w akcie notarialnym - nie wskazywały na to, aby Podatnik nabywane nieruchomości wykorzystywał w działalności rolniczej. Zdaniem organu, dyskusyjna była także zasadność podziału gruntu rolnego na mniejsze działki przy założeniu, że Podatnik miał zamiar prowadzenia na nim działalności rolniczej. Organ uznał również, że argument Podatnika dotyczący konieczności podziału działki przed sprzedażą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. był nie do końca zrozumiały. Organ wskazał także na twierdzenie Podatnika, że swoje grunty rolne miał obsiane trawami i nie wytwarzał produktów rolnych, jak również w ostatnich dwóch latach nie występował o dotacje do gruntów. Organ odwoławczy przeanalizował również działania Podatnika w szerszym przedziale czasowym (lata [...]), stwierdzając, że corocznie – począwszy od [...] r. – Podatnik dokonywał sprzedaży działek i z każdej z tych sprzedaży osiągnął zysk (według wyliczeń organu ceny sprzedaży działek były średnio [...] razy wyższe od ceny zakupu). Zdaniem organu, cykliczność dokonywanych transakcji (sprzedaż jednych, zakup drugich), wykluczała możliwość przyjęcia, że transakcje te były nieprzemyślane i przypadkowe. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia stanowiska Podatnika co do tego, że przychód uzyskany ze sprzedaży w [...] r. gruntów rolnych winien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jakkolwiek z aktów notarialnych zarówno zakupu przez Podatnika (akt notarialny z dnia 23 lutego [...] r.), jak i sprzedaży przez niego na rzecz S.P. (akt notarialny z dnia 18 sierpnia [...] r., Rep. A nr [...]) działki będącej przedmiotem postępowania wynikało, że wejdzie ona w skład gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, to jednak zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie mogło mieć zastosowania do przychodu z działalności gospodarczej, polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części – co miało miejsce w sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że o faktycznym przeznaczeniu gruntów nie decyduje tylko i wyłącznie treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, czy subiektywne przeświadczenie Podatnika, a całokształt okoliczności danej sprawy. Zgromadzone w sprawie dowody świadczyły zaś o tym, że nieruchomości Podatnika stanowiły przedmiot obrotu (towar handlowy), nie środek trwały niewprowadzony do ewidencji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, do których zakwalifikowano wydatek poniesiony na nabycie sprzedanej w [...] r. działki nr [...] w kwocie [...] zł, wydatek związany z opłatą adiacencką z tytułu wzrostu wartości nieruchomości – działek nr [...], powstałych po podziale działki [...] - w łącznej kwocie [...] zł oraz podatek naliczony od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a u.p.d.o.f. Z uwagi na brak zapisów dotyczących stanów remanentów na początek i koniec roku podatkowego, a także niezaewidencjowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i kosztów z tym związanych, organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Podatnika za wadliwą i nierzetelną. Jako prawidłowe ocenił także odstąpienie przez organ I instancji, stosownie do art. 23 § 2 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i ustalenie, że dochód Podatnika w badanym roku wyniósł [...] zł [(przychód [...] zł – koszty uzyskania przychodu [...] zł]. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, zawartym w decyzji z dnia [...] r. - w pozostałym zakresie, nieobjętym zarzutami odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez przekroczenie swoim działaniem polegającym na wydaniu decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego granic prawa, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku rzekomego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz w związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw rzekomo nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte skarżoną decyzją w ogóle nie mogło powstać, ponieważ Skarżący dokonywał nabycia nieruchomości na cele prywatne i nie miał zamiaru prowadzenia w tym zakresie działalności handlowej; 2) art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., przez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; 3) art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi przychód z działalności gospodarczej; 4) art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się zwłaszcza działaniu wbrew zasadzie in dubio pro tributario, przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika; 5) art. 122 O.p.; 6) art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego przejawiające się tym, że wobec twierdzeń organu podatkowego, iż jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego, a tym samym są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że organ podatkowy dokonał opodatkowania sprzedaży nieruchomości rolnych, pozbawiając w ten sposób Podatnika prawa do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, brzmienie tego przepisu niejako obliguje osobę, która chciałaby sprzedać część nieruchomości, do jej podziału i wydzielenia tej części, która miałaby być przedmiotem sprzedaży. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej. Zaznaczył przy tym, że zwolnienie nie obejmuje przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny - co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż Podatnik sprzedawał nieruchomość rolną na powiększenie gospodarstwa rolnego, nabytą z takim samym przeznaczeniem. Podniósł także, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, ocena tego, czy w danej sytuacji nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu, powinna być dokonywana na dzień sprzedaży. Podatnik nie ma bowiem wiedzy o późniejszych działaniach kupującego, ani też wpływu na nie, w związku z czym nie może ponosić ujemnych konsekwencji tych działań. Skarżący podkreślił, że sprzedawał nieruchomość rolną, która została nabyta w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, oraz że w takim samym celu nieruchomość ta została sprzedana. Organ pominął zaś zapisy zawarte w akcie notarialnym, z których wyraźnie wynika, z jaką transakcją mamy do czynienia. Tymczasem dane wynikające z aktu notarialnego - dokumentu urzędowego - stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skoro zatem wskazano, że nabywane nieruchomości powiększyły istniejące gospodarstwo rolne, to znaczy, że tak istotnie było. Brak jest podstaw, aby przyjąć, że grunty te stanowiły towar handlowy, a tym samym, że Podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący nadmienił przy tym, że notariusz, sporządzający akt notarialny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na zwolnienie zawarte w art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wskazał także, że w takiej sytuacji faktycznej, w jakiej znajduje się Podatnik (prowadzi gospodarstwo rolne, jest przedsiębiorcą i jednocześnie jest osobą fizyczną dokonującą różnych transakcji związanych ze zbyciem majątku prywatnego) należy odróżniać zarząd majątkiem od czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniósł, że zbycie przez osobę fizyczną nieruchomości niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych lub ksiąg podatkowych nie generuje przychodu z działalności gospodarczej (co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13). Uwagi te, zdaniem Skarżącego, powinny mieć także zastosowanie do sytuacji, w której osoba fizyczna posiada majątek prywatny, niebędący towarem handlowym, a więc nie jest przedmiotem przeznaczonym do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Skarżący podkreślił, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych. Takie okoliczności, jak liczba i zakres transakcji, podział gruntu na mniejsze działki przed jego sprzedażą w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały czy też wysokość osiągniętych przychodów - nie mogą być kryterium rozróżnienia pomiędzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącego, działania organów podatkowych pozbawiły go prawa do posiadania majątku prywatnego, a więc także do jego nabywania i zbywania. O tym, że sprzedawane nieruchomości stanowiły majątek prywatny świadczy to, że w urządzeniach księgowych prowadzonych przez Podatnika żadna z nabywanych nieruchomości nie stanowiła ani majątku firmy, ani towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Opierając się na definicji gospodarstwa domowego, Skarżący podniósł, że prowadzona przez niego sprzedaż odbywała się poza działalnością gospodarczą, a on sam nie miał nigdy zamiaru prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zarzucił też organowi odwoławczemu, że niesłusznie uznał, iż Skarżący prowadził działalność gospodarcza, gdy tymczasem świadczył on jedynie nieodpłatne usługi na cele osobiste. Nie zgadza się również z oceną działań podejmowanych przez Podatnika w innych latach, niż będący przedmiotem decyzji rok 2011. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, na mocy art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a), co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie niekwestionowane było, że Skarżący od [..] r. prowadził działalność gospodarczą, a od [...] r. zmienił jej przedmiot, zgłaszając jej prowadzenie także, m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Posiadał licencję w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami i prowadził profesjonalne biuro nieruchomości [...], które działało aktywnie w internecie. Niekwestionowane także był fakt, że począwszy od [...] r. Skarżący sprzedawał należące do niego nieruchomości, tj. zakupywane przed rokiem [...] i później niezabudowane działki gruntu. W [...] r. Skarżący dokonał sprzedaży za kwotę [...] zł działki nr [...], położonej w gminie C., obręb S., która powstała z podziału nabytej przez niego w [...] r. działki nr [...]. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami było natomiast rozstrzygnięcie, czy dokonana w 2011 r. sprzedaż działki nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji - czy przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowił źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, w ramach powiększania posiadanego gospodarstwa rolnego nabywał on grunty zakwalifikowane jako rolne i jako rolne był one sprzedawane, wobec czego przychody z tej sprzedaży są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nadto, w ocenie Skarżącego, wskazana transakcja (jak i inne zawarte uprzednio i później) stanowiła transakcję polegającą na obrocie majątkiem prywatnym, niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Odmiennego zdania były organy podatkowe, uznając, że zakres dokonywanych działań i czas, w którym były podejmowane, wskazywał, że była to zorganizowana działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami. Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu, wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 powołanego artykułu, za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady zatem odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych był prawidłowy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne. Działalność gospodarcza winna być zatem oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy poczynań Skarżącego w szerszej perspektywie czasowej. Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że dokonana przez Skarżącego w 2009 r. sprzedaż działki nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem pominąć, że począwszy od 2007 r. nabywał nieruchomości na terenach położonych w pobliżu jezior (głównie nad Jeziorem D.), dzielił je na mniejsze (nabytą w [...] r. działkę nr [...] na [...] działek, nabytą w [...] r. działkę nr [...] na [...] działek, nabytą w [...] r. działkę nr [...] na [...] działki), i dokonywał ich sprzedaży (w latach [...] zawarł [...] umów sprzedaży). Sprzedaż tę Skarżący prowadził w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadząc przy tym profesjonalne biuro nieruchomości i korzystając z portali internetowych. Skarżący uzyskiwał też z tego tytułu znaczące zyski, albowiem ceny sprzedaży działek były średnio [...] razy wyższe od ceny zakupu. Zauważyć przy tym należy, że w niektórych przypadkach (dotyczy to działek zbywanych m.in. w [...] r. - nr [...]) Skarżący występował do organu właściwego o wydanie warunków zabudowy i uiszczał opłatę adiacencką. W ocenie Sądu, na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez Podatnika działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi, dokonywana była w imieniu i na rachunek Skarżącego, miała charakter zarobkowy, podejmowane transakcje nie były przypadkowe i nieprzemyślane, a działka zbyta w [...] r. stanowiła towar handlowy. Podkreślić przy tym należy, że oparciem dla twierdzenia Skarżącego, że nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być sam fakt, że w akcie notarialnym z dnia 23 lutego [...] r., dokumentującym nabycie działki nr [..], zawarto oświadczenie Skarżącego, iż w wyniku nabycia działki gruntu nr [...] następuje powiększenie gospodarstwa rodzinnego prowadzonego przez niego osobiście, znajdującego się w gminie C. o pow. [...] ha, w tym użytki rolne [...] ha i nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, oraz że w tych okolicznościach notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe przeanalizowały ten zapis oraz wyjaśnienia Skarżącego odnośnie zakupienia działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i zasadnie stwierdziły, że stoją one w sprzeczności z faktem dokonania przez Skarżącego niemalże natychmiastowego podziału tej działki na działki mniejsze (w maju [...] r. w ewidencji gruntów i budynków dokonano zapisów odnośnie podziału działki na trzy mniejsze, a w grudniu [...] r. wydzielenia z jednej z nich – dwóch kolejnych). Logiczne bowiem jest, że skoro dana osoba ma zamiar prowadzić gospodarstwo rolne, to nie podejmuje czynności - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zmierzających do rozdrobnienia posiadanych nieruchomości. Podział taki nie ułatwia w żaden sposób prowadzenia takiej działalności, ani też nie optymalizuje jej kosztów, a nawet jest czynnością zbędną (generuje zbędne koszty), chyba że Podatnik zakłada, że wydzielone działki wcześniej czy później sprzeda. Podział działek przez Podatnika nie może przy tym znaleźć swojego uzasadnienia w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Taki sposób działania nie jest niezbędny, można sprzedać udział w nieruchomości, a dopiero później dokonać zniesienia współwłasności. Ponadto okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Skarżący najpierw dzielił nieruchomość na poszczególne działki, a dopiero później którąś z nich sprzedawał, co wskazywałoby na zamiar sprzedaży większej liczby działek (w sposób powtarzalny), nie zaś na chęć sprzedaży części posiadanej nieruchomości, której posiadanie z różnych przyczyn okazało się dla Skarżącego zbędne. W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że o faktycznym przeznaczeniu gruntów nie decyduje tylko i wyłącznie treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, a całokształt okoliczności danej sprawy. Jakkolwiek akt notarialny stanowi szczególną formę dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., potwierdzającego dokonanie określonej czynności prawnej i wolę stron, sporządzonego przez osobę do tego uprawnioną (notariusza), to jednak nie ma charakteru niepodważalnego i nie może automatycznie determinować działań i ocen organów podatkowych. Jest on bowiem sporządzany nie tylko na podstawie innych dokumentów urzędowych, ale także zawiera oświadczenia stron, których prawdziwości notariusz nie potwierdza. Ponadto za zasadnością stanowiska Skarżącego nie może przemawiać powołany przez niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 1666/11. Jakkolwiek wyrok ten został podjęty w sprawie Skarżącego, jednakże zapadł na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i odnosił się do innej sytuacji faktycznej, aniżeli ustalona w niniejszej sprawie. Zauważyć przy tym należy, że w związku z tym wyrokiem oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 630/08 wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], która została uwzględniona przez organy podatkowe. Dokonując bowiem analizy działalności prowadzonej przez Skarżącego w [...] r., nie uwzględniły w niej sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...], uznając, że sprzedaż tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym Podatnika. W tym stanie sprawy uznać należało, że podejmowane przez Skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość i charakter wskazują, że zamiarem Skarżącego było obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy prawidłowo zatem postąpił, kwalifikując uzyskane przez Skarżącego w [...] r. przychody z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości - do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, wskazać należy, że zastosowanie tej regulacji może być rozważane jednie sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że aktywność Skarżącego polegająca na sprzedawaniu nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zwolnienie uregulowane tym przepisie nie znajduje zastosowania. Z kolei, ustosunkowując się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kwestii nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co w konsekwencji powinno skutkować nieuznaniem przychodu ze sprzedaży takich nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej stosownie do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014r. o sygn. akt II FPS 8/13, wskazać, że uchwała ta nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z treści uchwały bowiem wynika, że "... nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". Powyższa uchwała dotyczy zatem nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a w rozpoznawanej sprawie brak jest tego elementu. Skarżący na żadnym etapie postępowania nawet nie wskazywał na ewentualne wykorzystywanie sprzedawanych nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne zarzuty Skarżącego odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz prawa procesowego. Wbrew jego twierdzeniom, organy działały w sprawie na podstawie i w granicach prawa, w szczególności przestrzegając zasad określonych przepisami art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, w wyniku czego w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też oceniono ten materiał, uznając, że dokonana w 2011 r. sprzedaż działki była rezultatem działalności gospodarczej Skarżącego, a nie wykonywania przez niego prawa własności (rozporządzania majątkiem prywatnym). Sąd za własne przyjął także ustalenia i oceny organów podatkowych w pozostałym, niekwestionowanym w skardze zakresie. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł od oddaleniu tej skargi.